Leitsatz
Beim I. und VIII. Senat wird angefragt, ob sie an ihrer Auffassung festhalten, dass ein Steuerpflichtiger einen Bodenschatz, der sich in seinem Privatvermögen zu einem Wirtschaftsgut konkretisiert hat, nicht mit dem Teilwert in sein Betriebsvermögen einlegen und hiervon AfS vornehmen darf (Urteil vom 19.7.1994, VIII R 75/91, BStBl II 1994, 846; Beschluss vom 16.3.1994, I ER -S- 1/94, n.v.).
Normenkette
§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG , § 6 Abs. 1 Nr. 6 EStG , § 7 Abs. 6 EStG , § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG , § 11d Abs. 2 EStDV , § 11 Abs. 3 Satz 1 FGO
Sachverhalt
Der Kläger erwarb im Jahr 1977 ein ehemals landwirtschaftliches Kiesgrundstück in vorweggenommener Erbfolge von seiner Mutter gegen Einräumung einer Versorgungsrente. Am 26.9. 1978 stellte er den Antrag auf Erteilung einer Erlaubnis zur Kiesentnahme. Das Abbauvorhaben wurde unter dem 22.12.1978 amtlich bekannt gemacht. Mit Bescheid des Landratsamts vom 29.3.1979 wurde der Kiesabbau wie beantragt genehmigt. Als Abbaubeginn wurde spätestens der 1.7.1979 festgelegt. Am 1.5.1979 meldete der Kläger einen Kies- und Sandbetrieb bei der Gemeindeverwaltung an.
Der Kläger legte das Wirtschaftsgut "Kiesvorkommen" zum 1.5.1979 mit dem Teilwert von 450.000 DM, davon 30.000 DM auf den Grund und Boden entfallend, in das Betriebsvermögen ein. Die erstmals bei der Gewinnermittlung für das Streitjahr 1980 in Anspruch genommenen AfS in Höhe von 28.000 DM ließ das FA nicht zum Abzug zu.
Nachdem der BFH das erste klagabweisende Urteil des FG aufgehoben hatte, gelangte das FG in seinem im zweiten Rechtsgang erlassenen Zwischenurteil zu dem Ergebnis, das Kiesvorkommen habe sich als selbstständig bewertbares Wirtschaftsgut im Privatvermögen des Klägers konkretisiert und sei erst danach eingelegt worden. Über die Höhe der AfS sei in einem Endurteil zu entscheiden.
Das FG ließ die Revision zu, da eine Divergenz vorliege zwischen dem Urteil des BFH in BStBl II 1994, 846 und dem zurückverweisenden Urteil des III. Senats. Der angeführte Differenzierungsgrund – Einlage mit oder ohne Grundstück – überzeuge nicht.
Entscheidung
Folge man der Rechtsauffassung des I. und VIII. Senats, wären im Streitfall keine AfS zulässig. Die Revision wäre begründet und führte zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils sowie zur Abweisung der Klage. Zwar habe der III. Senat auf die Divergenzanfrage des VIII. Senats geantwortet, eine Abweichung von seinem Urteil in BStBl II 1994, 293 liege nicht vor, weil – anders als im Fall des VIII. Senats – der Bodenschatz (Kiesvorkommen) nicht isoliert, sondern zusammen mit dem Grund und Boden eingelegt worden sei. An dieser Rechtsauffassung halte der Senat nicht mehr fest. Beide Sachverhalte seien in ihrem wirtschaftlichen Gehalt gleichartig und rechtfertigten keine unterschiedlichen Rechtsfolgen.
Beurteile man den Bodenschatz, der sich im Privatvermögen konkretisiert habe, als Wirtschaftsgut, das mit dem Teilwert in ein Betriebsvermögen eingelegt und abgeschrieben werden könne, sei die Revision des FA unbegründet. Diese Rechtsfrage sei daher im Streitfall entscheidungserheblich.
Hinweis
Bodenschätze wie Kiesvorkommen sind grundsätzlich unselbstständige Teile des Wirtschaftsguts Grund und Boden. Sie werden steuerrechtlich zu selbstständig bewertbaren (unbeweglichen) Wirtschaftsgütern, sobald sie entdeckt und "zur nachhaltigen Nutzung in den Verkehr gebracht" werden. Das ist der Fall, wenn mit der Aufschließung des Bodenschatzes begonnen wird oder mit seiner alsbaldigen Aufschließung zu rechnen ist.
Nach dem im Leitsatz genannten Urteil des VIII. Senats des BFH in BStBl II 1994, 846 sind AfS nicht zulässig bei Bodenschätzen, die der Steuerpflichtige auf einem ihm gehörenden Grundstück entdeckt und in sein Betriebsvermögen eingelegt hat. Denn eingelegt werde nicht das Mineralvorkommen oder ein Teil des Bodens, sondern das Recht bzw. die aus dem Eigentum fließende Berechtigung, den Bodenschatz auszubeuten. Ein unentgeltliches Nutzungsrecht könne aber nicht mit dem Teilwert in ein Betriebsvermögen eingelegt werden, weil andernfalls ein auf der Nutzung beruhender und im Betrieb erwirtschafteter Gewinn der Besteuerung entzogen würde. Der I. Senat hatte dieser Entscheidung unter Abkehr von seiner Auffassung im Urteil vom 1.7.1987 (I R 197/83, BStBl II 1987, 865) zugestimmt.
Dem tritt der III. Senat des BFH entgegen. Seines Erachtens entsteht ein Bodenschatz, der sich im Privatvermögen konkretisiert, nicht als immaterielles Wirtschaftsgut (Abbauberechtigung), sondern als materielles Wirtschaftsgut, das mit dem Teilwert in ein Betriebsvermögen eingelegt werden kann und von dem AfS zulässig sind.
Aber auch bei Beurteilung als Abbauberechtigung sei der Bodenschatz mit dem Teilwert und nicht mit 0 DM zu bewerten, denn die Grundsätze des Großen Senats des BFH vom 26.10.1987, GrS 2/86 (BStBl II 1988, 348) zur Einlage eines Nutzungsrechts halte der Senat auf Abbauberechtigungen für nicht anwendbar. Die Einlage eines Rechts auf zinslose Nutzung von Kapital und ein Bodenschatz seien nicht mitei...