Leitsatz
1. Ein im Privatvermögen entdecktes Kiesvorkommen ist bei Zuführung zum Betriebsvermögen gem. § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG mit dem Teilwert anzusetzen.
2. Bei dem Abbau des Kiesvorkommens dürfen Absetzungen für Substanzverringerung nicht vorgenommen werden.
Normenkette
§ 6 Abs. 1 Nr. 5, § 7 Abs. 6 EStG, § 11d Abs. 2 EStDV
Sachverhalt
Der Kläger legte einen Bodenschatz, der sich mit der Genehmigung der Kiesentnahme in seinem Privatvermögen als selbstständiges Wirtschaftsgut konkretisiert hatte, im Jahr 1979 in seinen neu eröffneten Abbaubetrieb ein und machte für 1980 erstmals AfS geltend. Das FA ließ die AfS nicht zu.
Das FG gab dagegen der Klage statt. Der III. Senat des BFH beabsichtigte, die Revision des FA zurückzuweisen, sah sich daran aber durch die Rechtsprechung des I. und des VIII. Senats gehindert und legte dem GrS die Frage vor, ob eine Teilwerteinlage möglich ist und hiervon AfS vorgenommen werden können.
Entscheidung
Der GrS bejahte die Einlage als materielles Wirtschaftsgut zum Teilwert, verneinte aber zur Gewährleistung der "Bruttobesteuerung" die Zulässigkeit erfolgswirksamer AfS.
Hinweis
Der Große Senat (GrS) hatte zu entscheiden, ob ein Bodenschatz, der sich im Privatvermögen des Steuerpflichtigen zu einem Wirtschaftsgut konkretisiert hat, mit dem Teilwert in das Betriebsvermögen eingelegt werden kann und davon – erfolgswirksam – Absetzungen für Substanzverringerung (AfS) vorgenommen werden können oder ob die Abbauerträge ohne Minderung um AfS und damit "brutto" versteuert werden müssen. Die Frage wurde innerhalb des BFH unterschiedlich beantwortet:
1. Der III. Senat ging davon aus, der zu einem selbstständig bewertbaren Wirtschaftsgut konkretisierte Bodenschatz stelle ein materielles Wirtschaftsgut dar, das mit dem Teilwert in einen neu eröffneten Abbaubetrieb eingelegt werden könne. Davon könnten AfS vorgenommen werden (BFH, Urteil vom 26.11.1993, III R 58/89, BStBl II 1994, 293). Anders sei es nur, wenn sich der Bodenschatz im Betriebsvermögen konkretisiert habe und daher keine Anschaffungskosten entstanden seien (z.B. BFH, Urteil vom 13.9.1988, VIII R 236/81, BFH/NV 1988, 2).
2. Der VIII. Senat vertrat dagegen die Auffassung, der Bodenschatz entstehe als immaterielles Wirtschaftsgut. Eingelegt werde nicht das Mineralvorkommen als Teil des Bodens, sondern die aus dem Eigentum fließende Berechtigung, den Bodenschatz auszubeuten. Dieses unentgeltliche Nutzungsrecht könne nicht mit dem Teilwert eingelegt werden, weil andernfalls der auf der Nutzung beruhende Gewinn im Weg der AfS der Besteuerung entzogen würde. Das widerspreche der grundsätzlichen Entscheidung, die Besteuerung von Nutzungserträgen nicht durch eine Teilwerteinlage der Besteuerung zu entziehen (BFH, Urteil vom 19.7.1994, VIII R 75/91, BStBl II 1994, 846).
3. Auf den Vorlagebeschluss des III. Senats vom 16.12.2004, III R 8/98, BStBl II 2005, 278 hat der GrS nunmehr wie folgt entschieden:
a) Der GrS folgt dem vorlegenden III. Senat darin, dass Grund und Boden einerseits und Bodenschatz andererseits zwei selbstständige Wirtschaftsgüter sind und dass die Substanz des Bodenschatzes als Teil des Eigentumsrechts am Grundstück ein materielles Wirtschaftsgut darstellt. Als selbstständiges Wirtschaftsgut entsteht der Bodenschatz, wenn mit seiner Aufschließung oder Verwertung begonnen wird.
b) Das originär im Privatvermögen entstandene Kiesvorkommen ist mit dem Teilwert im Zeitpunkt der Zuführung in das Betriebsvermögen einzulegen.
c) Es dürfen allerdings keine aufwandswirksamen AfS vorgenommen werden. Grundlage für diese Entscheidung ist der finale Einlagebegriff. Danach darf nur steuerfrei gebildetes oder bereits versteuertes Vermögen mit dem Teilwert eingelegt und abgeschrieben werden, um eine zweckfremde Besteuerung zu vermeiden. Nicht einlagefähig sind jedoch unentgeltlich überlassene Nutzungsrechte, da über eine Teilwerteinlage der Nutzungsertrag antizipiert und über entsprechende Abschreibungen die Nutzungsbesteuerung verhindert würde, obwohl bei der Zuführung schlichter Nutzungen weder steuerfrei gebildetes Vermögen übertragen wurde noch die Nutzungen bereits der Besteuerung unterlegen haben (BFH, Beschluss vom 26.10.1987, GrS 2/86, BStBl II 1988, 348). Der GrS sieht den Fall der Einlage eines im Privatvermögen entdeckten Bodenschatzes als (partiell) vergleichbar an mit der Einlage einer Nutzung oder eines Nutzungsrechts. Denn der Teilwert des Bodenschatzes verkörpert den Abbauertrag, der nach der Systematik des Gesetzes stets der Besteuerung unterliegen soll:
- Wird das Kiesvorkommen im Privatvermögen entdeckt und abgebaut, wird der Abbau durch VuV "brutto" ohne Absetzungen besteuert (Absetzungsverbot nach § 11d EStDV).
- Bei einer Entdeckung im Betriebsvermögen ist die Besteuerung mangels auf die Substanz entfallender Anschaffungskosten und damit Fehlens einer AfS-Bemessungsgrundlage ebenfalls "brutto" vorzunehmen.
- Deshalb soll allein durch die Überführung eines Kiesvorkommens aus dem Privatvermögen in das Betriebsvermögen eb...