Leitsatz
Bei aus Sicht des Zusagezeitpunkts deutlich schwankender Ertragslage eines auf Expansion ausgelegten Unternehmens kann die dem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer gewährte Gewinntantieme nicht allein deshalb teilweise als verdeckte Gewinnausschüttung behandelt werden, weil sie nach ihrem Jahresbetrag 25 % der angemessenen Gesamtbezüge überschreitet. Für einen Fremdvergleich ist in diesen Fällen auf die Angemessenheit des Tantiemesatzes als solchem und der Gesamtbezüge des Geschäftsführers abzustellen.
Sachverhalt
Die Klägerin ist eine GmbH mit stark schwankender aber deutlich expandierender Ertragslage, die ihrem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer ab dem Jahr 1989 eine in ihrer Höhe nach auf das Festgehalt (240.000 DM) begrenzte Gewinntantieme zugesagt hatte. Zwar wird die Gesamtausstattung des Gesellschafter-Geschäftsführers i.H.v. 480.000 EUR zwischen Klägerin und beklagtem Finanzamt unstreitig sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach als angemessen angesehen, die Beklagte sah in dem sich aufgrund von Ertragsschwankungen im Streitjahr ergebenden Aufteilungsverhältnis (50 : 50) von Tantieme zu Festgehalt jedoch einen Verstoß gegen den vom BFH geforderten (Regel-) Aufteilungsmaßstab von 25 : 75. Der über den angemessenen Betrag von 25 % (= 80.000 DM) hinausgehende Tantiemeanteil i.H.v. 160.000 DM wurde gewinnerhöhend in eine vGA gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG umqualifiziert. Die GmbH erhob hiergegen Klage mit der Begründung, dass gegen den Verteilungsmaßstab nicht verstoßen wurde, weil die Gesamtausstattung des Geschäftsführers angemessen war und weil die für die Anwendung des Verhältnismaßstabes vom BFH geforderte Prognose aufgrund der starken Ertragsschwankungen unseriös, schlicht unmöglich und überaus spekulativ gewesen wäre.
Entscheidung
Die Klage ist begründet. Das FG hatte dabei zu prüfen, ob aus Sicht des Zusagezeitpunktes eine Gestaltung vorlag, die in ihrer Gesamtheit oder zumindest in Teilen durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und damit als verdeckte Gewinnausschüttung zu behandeln war. Zweifellos überschritt die Gewinntantieme im Streitjahr die vom BFH aufgestellte Regelgrenze von 1/3 des Festgehaltes derart, dass sich ein Verhältnis von 50 : 50 zwischen fixem und variablem Vergütungsbestandteil ergab. Jedoch kann laut BFH eine durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Gestaltung dann zu verneinen sein, wenn die Ertragslage der die Gewinntantieme zusagenden Kapitalgesellschaft starken Schwankungen unterliegt. Die Ursache der hier vorliegenden Überschreitung lag ausschließlich in der expansiven auf Wachstum ausgerichteten Investitionspolitik des Unternehmens (betrieblicher Grund). Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis konnte das FG zu Recht nicht zu erkennen, zumal die Gesamtausstattung mit 480.000 DM unstreitig als angemessen angesehen wurde und die Tantieme in ihrer absoluten Höhe begrenzt war. Das Argument des Finanzamts, die klagende GmbH sei nicht in einer stark risikobehafteten Branche tätig, in der regelmäßig mit schwankenden Erträgen zu rechnen sei, ist irrelevant und wird vom FG daher als taugliches Kriterium zur Rechtfertigung einer abweichenden Aufteilung verworfen.
Hinweis
Das Urteil stützt sich auf die für das Vorliegen einer vGA notwendige Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis. Da die Gesamtausstattung jedoch nicht unangemessen, die Tantieme rechtsprechungskonform auch in ihrer Höhe beschränkt war und da für die Tantiemehöhe im Streitjahr ausschließlich die sich aus der Expansion des Unternehmens ergebende Schwankung der Ertragslage ursächlich war, kann ein durch die Gesellschafterstellung des Geschäftsführers begründetes Aufteilungsverhältnis nicht bejaht werden. Eine vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG wurde daher zutreffend abgelehnt. Von praktischen Interesse ist dieses Urteil insoweit, als es verdeutlicht, dass der vom BFH entwickelte Regelaufteilungsmaßstab (25 : 75) nicht in aller Konsequenz anzuwenden ist, sondern vielmehr im Einzelfall auf die diesem Maßstab zu Grunde liegende grundsätzliche Angemessenheit von Tantiemesatz und Gesamtausstattung abzustellen ist.
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