Prof. Dr. Gerrit Frotscher
Die Gehaltsvereinbarung muss dem Grunde nach betrieblich veranlasst sein. Das gilt auch für Erhöhungen des Gehalts. Wird das Gehalt kurze Zeit nach Betriebsaufnahme (insgesamt 3,5 Monate) verdoppelt, indiziert dies eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung. Gleiches gilt, wenn das Gehalt kurz vor der Pensionierung stark erhöht wird, um die künftige Pension, die von dem Endgehalt zum Zeitpunkt der Pensionierung abhängt, entsprechend zu erhöhen.
Das Gehalt des beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers muss im Vorhinein klar und eindeutig sowie zivilrechtlich wirksam festgelegt sein. Die Vereinbarung des Gehalts ist Teil des Geschäftsführervertrags und daher bei der GmbH von der Gesellschafterversammlung, bei der AG vom Aufsichtsrat zu treffen. Dieses formale Erfordernis gilt auch für Erhöhungen des Gehalts.
Die Gehaltsvereinbarung muss tatsächlich durchgeführt werden, d. h., das Gehalt muss zu den üblichen Terminen tatsächlich ausgezahlt werden. Ist das nicht der Fall, wird das Gehalt etwa jährlich gezahlt, ändert auch eine klare und eindeutige vorherige Vereinbarung mangels tatsächlicher Durchführung nichts an der Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung. Eine nicht laufende, sondern nur jährliche Buchung und Auszahlung legen, da Gehälter üblicherweise monatlich gezahlt werden, den Schluss nahe, dass es sich nicht um ein schuldrechtliches Gehalt, sondern um Gewinnverwendung handelt.
In diesem Fall ist die gesamte Gehaltszahlung eine verdeckte Gewinnausschüttung, weil die Vereinbarung der Zahlung als Gehalt nicht ernsthaft gemeint war. Es ist dann nicht möglich, eine "übliche" Vergütung anzuerkennen. Bei einer nicht ernsthaft gemeinten und durchgeführten Vereinbarung ist auch eine "übliche" Vergütung eine verdeckte Gewinnausschüttung.
Die Erfüllung des Anspruchs auf das Gehalt kann auch durch Aufrechnung erfolgen. Das setzt aber voraus, dass tatsächlich eine Aufrechnungserklärung abgegeben wird. Es genügt nicht, dass die Auszahlung unterbleibt, weil der Forderung fällige Gegenansprüche gegenüberstehen, ohne dass eine Aufrechnung erklärt wird. In diesem Fall ist die Vereinbarung tatsächlich nicht durchgeführt worden.
Zur tatsächlichen Durchführung der Gehaltsvereinbarung gehört auch, dass LSt und, soweit einschlägig, Sozialabgaben einbehalten und abgeführt werden. Bei Sozialabgaben betrifft dies sowohl den Arbeitnehmer- als auch den Arbeitgeberanteil.
Die Frage der tatsächlichen Durchführung ist für jeden Vz gesondert zu beurteilen. Wird die Vereinbarung in einem Vz durchgeführt, in einem anderen aber nicht, ist die Vereinbarung für denjenigen Zeitraum, für den sie durchgeführt wurde, steuerlich anzuerkennen.
Ist eine Vereinbarung nur teilweise durchgeführt worden, indem nur ein Teil des Gehalts ausgezahlt wurde, ist der durchgeführte Teil der Besteuerung zugrunde zu legen.
Steuerlich ebenfalls nicht anzuerkennen ist eine Vereinbarung, wonach der Gesellschafter-Geschäftsführer keinen unbedingten Anspruch auf das Gehalt hat, etwa aufgrund der Klausel, das Gehalt sei zu zahlen, wenn es die Vermögenslage der Gesellschaft zulasse. Lediglich eine aus der Treuepflicht des Geschäftsführers resultierende Pflicht, einer Herabsetzung seiner Bezüge bei einer wesentlichen Verschlechterung der wirtschaftlichen Verhältnisse der Kapitalgesellschaft zuzustimmen, schadet nicht.
Trotz der für beide bestehenden Treuepflicht ist der Geschäftsführer einer GmbH nicht vollständig dem Vorstandsmitglied einer AG hinsichtlich eines Gehaltsverzichts gleichgestellt. Bei dem Geschäftsführer einer GmbH ist seine Weisungsabhängigkeit von der Gesellschafterversammlung zu berücksichtigen. Ihm einen Gehaltsverzicht aufzuerlegen, wenn die Notlage der Gesellschaft auf Weisungen der Gesellschafter beruht, wäre unbillig. Ihm ist die Notlage der Gesellschaft daher nur zuzurechnen, wenn sie auf seinen eigenen, von Weisungen der Gesellschafterversammlung unabhängigen Entscheidungen beruht. Ist der Gesellschafter-Geschäftsführer dagegen Mehrheits- oder Alleingesellschafter, ist ihm die Notlage der Gesellschaft immer zuzurechnen, ohne dass es darauf ankommt, ob die Notlage auf seinen Weisungen als Gesellschafter oder seinen Entscheidungen als Geschäftsführer zurückzuführen ist. Bei der AG ist der Vorstand dagegen weisungsunabhängig, sodass ihm die Notlage der Gesellschaft eher zuzurechnen ist.
Zudem ist die Herabsetzung der Vergütung bei der AG ein einseitiges Gestaltungsrecht des Aufsichtsrats, während bei der GmbH der Geschäftsführer zustimmen muss, zu dieser Zustimmung aber aufgrund seiner Treuepflicht u. U. verpflichtet ist.
Die Nichtauszahlung des Gehalts schadet nicht, wenn sie auf betrieblichen, nicht auf gesellschaftsrechtlichen Gründen beruht. Wenn etwa die Gehaltsauszahlung unterbleibt, weil sich die GmbH in finanziellen Schwierigkeiten befindet, lässt sich daraus nicht schließen, dass die Vereinbarung nicht durchgeführt wird. Entsprechendes gilt, wenn der fällige Gehaltsanspruch in ein Darlehen um...