Anhang zu § 8: ABC der verdeckten Gewinnausschüttung / Betriebsaufspaltung

Bei einer Betriebsaufspaltung können sich verdeckte Gewinnausschüttungen bei der Bildung der Betriebsaufspaltung und beim laufenden Betrieb ergeben. Zu berücksichtigen ist dabei, dass eine Betriebsaufspaltung voraussetzt, dass Besitz- und Betriebsgesellschaft von der gleichen Person bzw. der gleichen Personengruppe beherrscht werden. Es sind daher regelmäßig die besonderen Regeln für beherrschende Gesellschafter anzuwenden. Daher sind vorherige, klare und eindeutige Vereinbarungen erforderlich.^[1]

Werden bei der Bildung der Betriebaufspaltung Wirtschaftsgüter von der Besitzgesellschaft auf die Betriebsgesellschaft in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft übertragen, ist hierfür der Drittvergleichspreis zu berechnen. Eine Übertragung zum Buchwert ist steuerlich nicht möglich. Ist der vereinbarte Preis zu hoch, liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor. Ist der Preis zu niedrig, handelt es sich um eine verdeckte Einlage.

Wird der betriebliche Organismus als Ganzes auf die Betriebskapitalgesellschaft übertragen, kann damit auch ein Firmenwert^[2] übergehen. Hierfür kann die Betriebskapitalgesellschaft einen angemessenen Preis zahlen, ohne dass eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt. Ist der Preis zu niedrig, liegt eine verdeckte Einlage vor, ist er zu hoch, eine verdeckte Gewinnausschüttung.^[3]

Während des Bestehens der Betriebsaufspaltung können sich verdeckte Gewinnausschüttungen aus den Leistungsbeziehungen zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen ergeben. Eine verdeckte Gewinnausschüttung kann vorliegen, wenn die Betriebskapitalgesellschaft der Besitzgesellschaft für Leistungen wie die Vermietung und Verpachtung der Betriebsgrundlagen oder Darlehen unangemessen hohe Entgelte zahlt, da es sich um Vermögensminderungen im Interesse der Gesellschafter, die gleichzeitig Gesellschafter der Besitzgesellschaft sind, handelt.^[4] Sind die Vergütungen für Leistungen der Besitzgesellschaft unangemessen niedrig, liegt keine verdeckte Einlage vor, da Nutzungsvorteile aus Miet-, Pacht- und Darlehenverhältnissen nicht einlagefähig sind.

Der Leistungsverkehr zwischen Betriebs- und Besitzgesellschaft einschließlich der Miet- und Pachtzinszahlungen für die der Betriebsgesellschaft überlassenen Wirtschaftsgüter muss daher zu angemessenen Bedingungen abgewickelt werden. Nimmt die Betriebskapitalgesellschaft einen Kredit auf, den sie an die Besitzgesellschaft weitergibt, um diese in die Lage zu versetzen, die zu vermietenden bzw. verpachtenden Betriebsgrundlagen anzuschaffen, müssen die von der Betriebskapitalgesellschaft zu zahlenden Zinsen von der Besitzgesellschaft vergütet werden. Übernimmt die Besitzgesellschaft in diesen Fällen eine Bürgschaft für den von der Betriebskapitalgesellschaft aufgenommenen Kredit, darf ihr die Betriebskapitalgesellschaft hierfür keine Avalprovision zahlen. Der Kredit betrifft wirtschaftlich die Besitzgesellschaft, da sie hierdurch in die Lage versetzt wird, Wirtschaftsgüter anzuschaffen und dadurch Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen.^[5] Umgekehrt ist zu fragen, ob nicht die Besitzgesellschaft der Betriebskapitalgesellschaft zur Vermeidung einer verdeckten Gewinnausschüttung eine Avalprovision zahlen muss, da die Betriebskapitalgesellschaft den Kredit im Interesse der Besitzgesellschaft aufgenommen und dadurch die Haftung hierfür übernommen hat.

Bei der Beurteilung der Angemessenheit der an den Gesellschafter-Geschäftsführer der Betriebs-Kapitalgesellschaft gezahlten Vergütungen einschließlich einer Pensionszusage sind nur Faktoren der Betriebs-Kapitalgesellschaft zu berücksichtigen, nicht die der Besitzgesellschaft.^[6]

[1] Allgemein zur Betriebsaufspaltung Kahle/Heinstein, in Frotscher/Geurts, EStG, Anhang 2 zu § 15 EStG.

[2] Zur Übertragung eines Geschäftswerts bei Bildung einer Betriebsaufspaltung Stichwort "Firmenwert".

[3] BFH v. 27.3.2001, I R 42/00, BStBl II 2001, 771, BFH/NV 2001, 1673.

[4] BFH v. 6.11.1991, XI R 12/87, BStBl II 1992, 415.

[5] FG Hamburg v. 28.4.1978, II 294/76, EFG 1978, 568.

[6] BFH v. 21.8.2007, I B 69/07, BFH/NV 2007, 2278; BFH v. 9.11.2009, I B 77/09, BFH/NV 2010, 472.