Anhang zu § 8: ABC der verdeckten Gewinnausschüttung / Dauerverlustgeschäft

Literatur: Bürstinghaus, DStZ 2011, 345; Schiffers, DStZ 2018, 238; Schiffers, DStZ 2018, 417; Westermann, DStR 2018, 1145; Kautz/Lahl, DStR 2019, 2398; Schiffers, DStZ 2020, 323; Bruschke, DStZ 2020, 666; BMF v. 12.11.2009, IV C 7 – S 2706/08/10004, BStBl I 2009, 1303.

Der Begriff "Dauerverlustgeschäft" ist durch das JStG 2009^[1] in § 8 Abs. 7 KStG eingeführt worden, um das Problem der dauerdefizitären Betriebe der öffentlichen Hand zu lösen ("Betrieb gewerblicher Art"). Ein Dauerverlustgeschäft liegt danach vor, wenn aus verkehrs-, umwelt-, sozial-, kultur- oder gesundheitspolitischen Gründen auf ein kostendeckendes Entgelt für die Tätigkeit verzichtet wird oder das Geschäft zu einem Hoheitsbetrieb gehört. In persönlicher Hinsicht soll die Regelung für Betriebe gewerblicher Art und für Kapitalgesellschaften gelten, bei denen die Mehrheit der Stimmrechte mittelbar oder unmittelbar juristischen Personen des öffentlichen Rechts zusteht und ausschließlich diese juristischen Personen des öffentlichen Rechts zum Ausgleich der Verluste verpflichtet sind.

Anders als bei einem Betrieb gewöhnlicher Art genügt bei einer Kapitalgesellschaft, deren unmittelbarer oder mittelbarer Gesellschafter die öffentliche Hand ist, Einnahmeerzielungsabsicht nicht. Betreibt eine solche Eigengesellschaft eine Tätigkeit, die an sich der öffentlichen Hand obliegt, und verzichtet sie auf kostendeckende Entgelte gegenüber den Kunden bzw. auf einen schuldrechtlich vereinbarten Verlustausgleich zzgl. Gewinnaufschlag gegenüber der Trägerkörperschaft, verschafft sie der öffentlichen Hand als ihrem Gesellschafter dadurch Vorteile, dass diese Aufwendungen erspart. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter würde eine Tätigkeit nicht fortsetzen, die zu Dauerverlusten führt und nur im Interesse der öffentlichen Hand als ihres Gesellschafters liegt. Die Unterhaltung eines Dauerverlustgeschäftes durch die Eigengesellschaft stellt grundsätzlich eine verdeckte Gewinnausschüttung an die Trägerkörperschaft dar. Das gilt auch für mehrstufige Beteiligungsketten. Bei ihnen wird die verdeckte Gewinnausschüttung durch die Beteiligungskette bis zu der Trägerkörperschaft als dem Gesellschafter der höchsten Stufe hindurchgeleitet.^[2]

Ein schuldrechtlich vereinbarter Verlustausgleich schließt eine verdeckte Gewinnausschüttung nur aus, wenn die Voraussetzungen des Vorteilsausgleichs erfüllt sind.^[3] Eine steuerliche Belastung aus einem solchen Dauerverlustgeschäft ist nur ausgeschlossen, wenn die verdeckte Gewinnausschüttung gegen das steuerliche Einlagekonto verrechnet werden kann.

Die rückwirkende Einführung des § 8 Abs. 7 KStG hat an dieser Rechtslage nur insoweit etwas geändert, als die Eigengesellschaft ein Dauerverlustgeschäft in dem beschriebenen Sinne betreibt. Soweit dies nicht der Fall ist, weil der verlustverursachende Betrieb nicht aus verkehrs-, umwelt-, sozial-, kultur- oder gesundheitspolitischen Gründen unterhalten wird oder weil die persönlichen Voraussetzungen des Gesellschafters nicht erfüllt sind, bleibt der Betrieb des Dauerverlustgeschäftes eine verdeckte Gewinnausschüttung. Dies führt zur Kapitalertragsteuerpflicht der an die Trägerkörperschaft erbrachten verdeckten Gewinnausschüttung.^[4]

Liegt ein Dauerverlustgeschäft nach § 8 Abs. 7 KStG vor, treten die Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung nicht ein. Das bedeutet, dass zwar der Tatbestand der verdeckten Gewinnausschüttung erfüllt ist, aber keine Hinzurechnung bei der Einkommensermittlung des Betriebs gewerblicher Art oder der Kapitalgesellschaft erfolgt. Der Ausschluss der Rechtsfolgen betrifft auch die Kapitalertragsteuer, sodass keine Kapitalertragsteuerpflicht besteht.^[5] Stattdessen erfolgt eine Spartentrennung, wobei der Verlustausgleich bzw. Verlustabzug auf die jeweils gleiche Sparte beschränkt wird.^[6]

[1] Gesetz v. 19.12.2008, BGBl I 2008, 1794.

[2] Grundsätzlich hierzu und zur Rechtslage bis zur Einführung des § 8 Abs. 7 KStG BFH v. 22.8.2007, I R 32/06, BStBl II 2007, 961, BFH/NV 2007, 2424; BFH v. 11.12.2018, VIII R 44/15, BFH/NV 2019, 773, Rz. 24; BFH v. 11.12.2018, VIII R 44/15, BStBl II 2021, 347, BFH/NV 2019, 773.

[3] Hierzu Stichwort "Vorteilsausgleich".

[4] BFH v. 11.12.2018, VIII R 44/15, BStBl II 2021, 347, BFH/NV 2019, 773, Rz. 44; .

[5] BFH v. 11.12.2018, VIII R 44/15, BFH/NV 2019, 773, Rz. 36.

[6] Einzelheiten bei § 8 KStG Rz. 577ff.