Anhang zu § 8: ABC der verdeckten Gewinnausschüttung / Erdienbarkeit der Pension

Die Erteilung einer Pensionszusage ist nur dann nicht gesellschaftsrechtlich veranlasst, wenn die zugesagte Pension in der ab Erteilung der Zusage noch verbleibenden Dienstzeit erdient werden kann. Das Merkmal der Erdienbarkeit beruht darauf, dass der Arbeitgeber mit der betrieblichen Altersversorgung eine freiwillige Leistung erbringt, die dem Arbeitnehmer zusätzlich zu dem Gehalt erbracht wird. Der Arbeitgeber tut dies, um den Arbeitnehmer längere Zeit an den Betrieb zu binden und sich dessen Betriebstreue zu sichern. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer wird dem Arbeitnehmer daher nur dann eine betriebliche Altersversorgung versprechen, wenn er davon ausgehen kann, dass der Arbeitnehmer dem Betrieb noch eine bestimmte Zeit erhalten bleibt. Die erwartete Betriebstreue stellt die Gegenleistung des Arbeitnehmers für die in der Versorgungszusage liegende erhebliche finanzielle Belastung des Unternehmens dar.^[1] Ob die Versorgungszusage erdienbar ist, hängt von den Verhältnissen im Einzelfall ab und ist daher Tatfrage. Der BFH hat allerdings eine Reihe von Indizien entwickelt, um beurteilen zu können, ob Pensionsansprüche noch erdient werden können. Diese Indizien können durch besondere Umstände widerlegt werden, jedoch weist der BFH diesen Indizien eine erhebliche Beweisbedeutung zu, sodass eine Widerlegung im Einzelfall kaum möglich erscheint. Als widerlegt hat die Rspr. die Vermutungen in einem Fall angesehen, in dem die Pensionszusage als Gegenleistung für die Veräußerung eines Betriebs an die Körperschaft vereinbart wurde und das Geschäft wirtschaftlich einem Unternehmenskauf gegen Leibrente ähnelte.^[2]

Die Grundsätze der Erdienbarkeit, nach denen zwischen dem Zeitpunkt der Erteilung der Zusage und dem Eintritt des Versorgungsfalles ein bestimmter Zeitraum liegen muss, gilt auch für mittelbare Versorgungszusagen in Form der Zusage einer rückgedeckten Unterstützungskasse. Maßgebend dafür ist, dass auch bei solchen mittelbaren Versorgungszusagen die betriebliche Veranlassung gegeben sein muss, die sich nach dem Indiz der Erdienbarkeit richtet. Nach § 4d Abs. 1 S. 1 EStG sind Zuwendungen an eine Unterstützungskasse nur dann betrieblich veranlasst, wenn auch eine vom Trägerunternehmen unmittelbar an den Arbeitnehmer erbrachte Leistung betrieblich veranlasst wäre. Keine Betriebsausgaben liegen vor, soweit es sich bei der Zusage durch das Trägerunternehmen um eine verdeckte Gewinnausschüttung handelt.^[3] Daher sind die Indizien für eine betriebliche Veranlassung einer Direktzusage auch auf mittelbare Zusagen über eine rückgedeckte Unterstützungskasse anzuwenden. Die unterschiedlichen Finanzierungswege ändern an dieser Beurteilung nichts, da die finanzielle Belastung des Unternehmens vergleichbar ist und dies daher keine Auswirkungen auf die Frage der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung hat.^[4]

Die Grundsätze der Erdienbarkeit gelten auch für eine Erhöhung der Pensionszusage, und zwar auch bei der Erhöhung einer Direktzusage als auch der einer mittelbaren Versorungszusage durch eine rückgedeckte Unterstützungskasse.^[5]

Maßgebend für die Frage, ob der Pensionsanspruch erdient werden kann, sind das Alter des Begünstigten im Zeitpunkt der Erteilung der Zusage und das vorgesehene Pensionierungsalter.^[6] Bei hohem Alter des Begünstigten im Zeitpunkt der Erteilung der Zusage steigt das Risiko der kurzfristigen Inanspruchnahme sowie der sinkenden Arbeitskraft des Begünstigten. Ein solches Risiko würde ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter nicht übernehmen. Außerdem verliert der Aspekt der Sicherung der Betriebstreue bei hohem Alter des Begünstigten und kurzer Dienstzeit bis zum Eintritt des Pensionierungsfalls an Bedeutung. Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt daher nur dann nicht vor, wenn folgende Grenzen eingehalten worden sind:

1. Der Begünstigte darf im Zeitpunkt der Erteilung der Zusage das 60. Lebensjahr nicht überschritten haben.^[7] Dies Merkmal ist unabhängig von der Frage der Angemessenheit der Pensionszusage. Ab dem 60. Lebensjahr ist aufgrund erhöhter gesundheitlicher Risiken die Wahrscheinlichkeit groß, dass die Zusage vor ihrer vollständigen Erdienung in Anspruch genommen wird, sodass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter das damit verbundene Risiko nicht eingegangen wäre. Dies gilt sowohl für beherrschende als auch für nicht beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer. Die Rspr. sieht hierin keine unzulässige Altersdiskriminierung. Die mit zunehmendem Alter nachlassende Arbeitsfähigkeit stelle ein sachliches Kriterium dar, das eine Ungleichbehandlung rechtfertige. Das gilt unabhängig davon, dass bei der Berechnung der Pensionsrückstellung nach § 6a EStG kein Höchstalter vorgeschrieben ist. Das bedeutet, dass die Pensionsrückstellung zwar nach dem tatsächlichen Alter im Zeitpunkt der Pensionszusage zu bilden ist, hierin aber eine verdeckte Gewinnausschüttung liegen kann.^[8] Diese Grundsätze gelten auch für eine nachträgliche Dynamisierung der Pensionszusage. Diese ...