Prof. Dr. Gerrit Frotscher
Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer haben im Bereich der verdeckten Gewinnausschüttung besondere Bedeutung. Eine Pensionszusage muss vor allem den Voraussetzungen des § 6a EStG entsprechen. Allerdings kommen körperschaftsteuerliche Kriterien hinzu, sodass auch eine Pensionszusage, die den Voraussetzungen des § 6a EStG entspricht, zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führen kann. Das bedeutet, dass eine Pensionszusage, die nicht § 6a EStG entspricht, innerhalb der Steuerbilanz durch Reduzierung der Pensionsrückstellung zu korrigieren ist, dagegen eine Pensionszusage, die § 6a EStG entspricht, aber eine verdeckte Gewinnausschüttung ist, außerhalb der Steuerbilanz durch Erhöhung der steuerpflichtigen Einkünfte.
Die Rspr. hat über § 6a EStG hinaus für die Beurteilung, ob eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt, bestimmte Beurteilungskriterien entwickelt, um die gesellschaftsrechtliche Veranlassung festzustellen. Diese Kriterien haben die Wirkung von Indizien, d. h., sie indizieren die gesellschaftsrechtliche Veranlassung, können aber durch Vorbringen besonderer Umstände widerlegt werden. Allerdings ist die indizielle Wirkung dieser Kriterien nach der Rspr. sehr stark, sodass die Widerlegung kaum gelingen wird. Diese Kriterien sind:
- betriebliche Veranlassung der Pensionszusage (s. 2.),
- Angemessenheit der Pensionszusage (s. 3.),
- Erdienbarkeit der Pension (s. 4.),
- Finanzierbarkeit der Pensionszusage (s. 5.),
- Ernsthaftigkeit und tatsächliche Durchführung der Pensionszusage (s. 6.).
Zusätzlich gelten besondere Regeln für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer (s. 7.), für Nur-Pensionen (s. 8.), für die Abfindung von Pensionsansprüchen (s. 9.), für den Verzicht auf die Pensionszusage (s. 10.) und für den Wechsel des Versorgungsweges (s. 11.).
Bei dem Arbeitnehmer (Gesellschafter-Geschäftsführer) wird der Vorteil aus der Zusage erst im Zeitpunkt des Zuflusses erfasst. Zufluss liegt erst bei Erfüllung des Anspruchs durch den Arbeitgeber vor. In der Zusage, künftig nach Eintritt des Versorgungsfalles Pensionsleistungen zu erbringen, und in der Bildung der Pensionsrückstellung liegt daher noch kein Zufluss.
Die besonderen Regeln für die Anerkennung einer Vereinbarung über die betriebliche Altersversorgung gelten nicht, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer die Altersversorgung selbst finanziert, z. B. durch eine "Barlohnumwandlung". Dabei kann die Entgeltumwandlung Teile des laufenden Gehalts oder Sonderzahlungen, wie Urlaubs- bzw. Weihnachtsgeld oder Boni, betreffen. Bei der Bewertung der durch Barlohnumwandlung arbeitnehmerfinanzierten Pensionszusage ist zu berücksichtigen, dass der Ansatz des Barwerts nach § 6a Abs. 3 Nr. 1 Halbs. 2 i. V. m. S. 6 EStG auch vor Erreichen des vorgeschriebenen Mindestalters nur für Entgeltumwandlungen durch Arbeitnehmer i. S. d. BetrAVG gilt. Gesellschafter-Geschäftsführer, die allein oder zusammen mit anderen Gesellschafter-Geschäftsführern einen wesentlichen Einfluss auf die Gesellschaft ausüben, sind arbeitsrechtlich keine Arbeitnehmer, sodass die Bewertungserleichterung für sie nicht gilt. Das Kapital, das durch die Entgeltumwandlung entsteht, kann verzinst werden, da es sich wirtschaftlich um ein Darlehen des Arbeitnehmers an den Arbeitgeber handelt. Der Zinssatz muss dem Marktzins für ungesicherte langfristige Darlehen entsprechen. M.E. ist weder der Zinssatz von 6 % nach § 6a Abs. 3 S. 3 EStG noch der Garantiezinssatz für Lebensversicherungsverträgen noch ein Zinssatz für arbeitgeberfinanzierte Versorgungszusage anzuwenden.
Voraussetzung für die steuerliche Anerkennung einer Barlohnumwandlung ist jedoch, dass die Gesamtausstattung des Geschäftsführers (Gehalt, Nebenleistungen, eine etwaige Pensionszusage, umgewandelte Gehaltsteile) angemessen ist. In diesem Fall liegt in der Zusage der betrieblichen Altersversorgung keine Vermögensminderung bei der Kapitalgesellschaft, sodass auch mit Fremdarbeitnehmern eine entsprechende Vereinbarung getroffen worden wäre. Daher scheidet die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung aus. Wegen des engen und sogar untrennbaren Zusammenhangs sind die Verschaffung der Versorgungszusage durch die Gesellschaft aufgrund eines Versicherungsvertrages mit einem Versicherungsunternehmen oder einer Pensionskasse einerseits und die Vereinbarung über den Gehaltsverzicht zwischen Gesellschaft und Geschäftsführer andererseits als Einheit zu beurteilen.
Der BFH hat in diesem Fall nicht seine Rechtsprechung angewandt, dass jeder Geschäftsvorfall gesondert zu beurteilen ist, dass also die das Betriebsvermögen mindernde Zusage nicht mit dem Gehaltsverzicht gemeinsam beurteilt werden könnte.