Anhang zu § 8: ABC der verdeckten Gewinnausschüttung / Rückhalt im Konzern

Literatur: Krüger, DStZ 2017, 284; Wacker, FR 2019, 449; Kahlenberg/Kempelmann/Rieck, DB 2019, 1752; Köhler/Neumann/Scholz, DStR 2019, 704; Maetz, IStR 2019, 481; Nürnberg, DStR 2019, 1901; Schuster/Steiner/Ullmann, DStZ 2020, 823; Schmid, FR 2020, 453; Winkelmann, IStR 2021, 740; Brugger, Der Konzern 2022, 5; Unruh, IStR 2022, 337

Unter Rückhalt im Konzern versteht man die Vorteile, die ein Unternehmen allein aus der Tatsache zieht, dass es einem Konzern angehört. Diese Vorteile können in dem Vertrauen des Marktes auf die technische und wirtschaftliche Expertise oder auf die organisatorische und finanzielle Leistungsfähigkeit bestehen. Zusammenfassend kann man den Rückhalt im Konzern als "standing" des Unternehmens aufgrund seiner Konzernzugehörigkeit bezeichnen. Wesentlich ist, den Rückhalt im Konzern von konkreten Leistungen, die ein Konzernunternehmen dem anderen erbringt, abzugrenzen. So beruhen günstige Kreditbedingungen aufgrund des Vertrauens der Bank auf die Kreditwürdigkeit und finanzielle Zuverlässigkeit des Konzerns auf dem "Rückhalt im Konzern", während günstigere Kreditkonditionen aufgrund einer Bürgschaft oder harten Patronatserklärung einer anderen Konzerngesellschaft auf einer verrechnungsfähigen Einzelleistung beruhen.^[1] Ein zweiter Aspekt des Rückhalts im Konzern kommt bei konzerninternen Darlehen (Gesellschafter-Fremdfinanzierung) zum Tragen. Hier besagt der Rückhalt im Konzern, dass die Muttergesellschaft aufgrund ihrer Beherrschung der Tochtergesellschaft dafür sorgen kann, dass diese das Darlehen zurückzahlt.

Der Rückhalt im Konzern ist kein selbstständiger Aspekt bei der Beurteilung, ob eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt. Beim Rückhalt im Konzern wird davon ausgegangen, dass die Muttergesellschaft dafür sorgen werde, dass die Tochtergesellschaft ihre Verpflichtungen erfüllen wird, als kreditnehmende Gesellschaft etwa ihre Darlehensverpflichtungen gegenüber anderen konzernangehörigen Gesellschaften oder dritten Darlehensgebern erfüllen werde. Der Begriff des Rückhalts im Konzern bringt u. a. zum Ausdruck, dass das Unternehmen in eine Unternehmensgruppe eingebunden ist und es innerhalb dieser Unternehmensgruppe üblich ist, innerkonzernliche Lieferungs- und Leistungsbeziehungen nicht wie unter fremden Dritten üblich abzuwickeln bzw. abzusichern. Der Rückhalt im Konzern allein rechtfertigt aber kein Abgehen von dem steuerlichen Maßstab des Fremdverhaltens. Würde ein unabhängiger Dritter der Gesellschaft wegen der Konzernzugehörigkeit bessere Bedingungen gewähren, z. B. niedrigere Kreditzinsen, wird dies bereits in dem Maßstab des Drittvergleichs abgedeckt. Würde ein Dritter dies nicht tun, kann dieses Merkmal auch bei konzerninternen Lieferungs- und Leistungsbeziehungen nicht berücksichtigt werden. Maßgebend ist also nur, ob und in welchem Umfang ein unabhängiger Dritter die Konzernzugehörigkeit der Gesellschaft bei der Gestaltung der Lieferungs- und Leistungsbeziehungen zu ihr berücksichtigen würde. Ein Erfahrungssatz, dass der Dritte dies tun würde, besteht nicht.

Bei der Finanzierung von konzernangehörigen Unternehmen durch innerkonzernliche Darlehen kann auf eine Sicherung der Darlehenssumme nicht allein deshalb verzichtet werden, weil aufgrund des Rückhalts im Konzern die Nichtbesicherung innerhalb des Konzerns üblich ist. Dies stellt keine Rechtfertigung dar, von dem Verhalten eines unabhängigen Dritten abzuweichen, also eine Darlehenssumme nicht zu sichern. Durch den Rückhalt im Konzern wird lediglich zum Ausdruck gebracht, dass es innerhalb einer Unternehmensgruppe üblich sein kann, von einer solchen Sicherung Abstand zu nehmen, schließt aber nicht aus, dass dieses Verhalten nicht fremdüblich ist und daher zu einer verdeckten Gewinnausschüttung oder verdeckten Einlage führt. Allein die Einflussmöglichkeiten der Muttergesellschaft auf die finanziellen Verhältnisse der konzernangehörigen Gesellschaften stellen keine fremdübliche Sicherung des Darlehensanspruchs dar. Die Bonität der konzernangehörigen darlehensnehmenden Gesellschaft ist daher allein nach den Verhältnissen dieser Gesellschaft zu bestimmen, nicht nach der des Konzerns. Es ist also eine "stand-alone-Betrachtung" anzuwenden. Tritt ein Verlust der Darlehensvaluta wegen fehlender Sicherung ein, ist daher die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung, einer verdeckten Einlage oder einer Korrektur nach § 1 AStG nicht ausgeschlossen.^[2]

Andererseits ist es natürlich denkbar, dass die Konzernzugehörigkeit und die finanzielle Stärke des Konzerns einen fremden Dritten als Darlehensgeber veranlassen können, auf die Besicherung des Darlehens zu verzichten, z. B. bei einem guten Kreditrating des Konzerns. Dies ist im Rahmen der Fremdvergleichsprüfung eines konzerninternen Darlehens zu berücksichtigen, setzt aber konkrete Ermittlungen des Fremdverhaltens, nicht bloß abstrakte Darlegungen voraus. Die Finanzverwaltung geht jedoch von einer erweiterten Berücksichtigung des Konzernrückhalts aus.^[3]

Danach soll der Konzernrückhalt...