Prof. Dr. Gerrit Frotscher
Literatur: Wassermeyer, Der Konzern 2005, 424; Becker/Loose, IStR 2010, 383; Schaden/Wild, Ubg 2011, 337; Pyszka, DStR 2016, 2683
Bei der Verschmelzung einer Körperschaft auf eine Körperschaft zu gemeinen Werten tritt bei der übertragenden Körperschaft keine Vermögensminderung bzw. verhinderte Vermögensmehrung ein, sodass sich insoweit die Frage der verdeckten Gewinnausschüttung nicht stellt. Bei einer Verschmelzung zum Buchwert oder einem Zwischenwert tritt bei der übertragenden Körperschaft eine "verhinderte Vermögensmehrung" ein, da bei Ansatz des gemeinen Werts bzw. eines höheren Zwischenwerts ein höheres Vermögen der übertragenden Körperschaft ausgewiesen würde. Dies beruht auch auf gesellschaftsrechtlichen Gründen, da eine Verschmelzung gesellschaftsrechtlich veranlasst ist. Trotzdem greifen die Regeln über die verdeckte Gewinnausschüttung nicht ein. Dies würde zwingend eine Bewertung des übergehenden Vermögens mit den gemeinen Werten bedeuten und damit den in § 11 Abs. 2 UmwStG zulässigen Ansatz der Buchwerte bzw. der Zwischenwerte konterkarieren. Die Vorschriften des UmwStG haben insoweit Vorrang vor den Regeln der verdeckten Gewinnausschüttung.
Bei dem Verschmelzungsvorgang im Normalfall, dem upstream-merger, bei dem eine Tochtergesellschaft auf die Muttergesellschaft verschmolzen wird, hat die Möglichkeit des Buchwertansatzes bei der übertragenden Körperschaft Vorrang vor der verdeckten Gewinnausschüttung. Bei der Muttergesellschaft liegt kein Kapitalertrag vor, und zwar unabhängig davon, ob die positiven übertragenen Wirtschaftsgüter oder die Verbindlichkeiten überwiegen. Bei ihr liegt lediglich ein Austausch des Wirtschaftsgutes Beteiligung gegen das übernommene Vermögen vor, ohne dass eine Wertveränderung eintritt.
Entsprechendes gilt, wenn eine Muttergesellschaft mit Schuldenüberhang auf die Tochtergesellschaft verschmolzen wird (downstream-merger). Hierin könnte eine verdeckte Gewinnausschüttung an die Gesellschafter der Muttergesellschaft gesehen werden. Bei den Gesellschaftern der Muttergesellschaft liegt keine verdeckte Gewinnausschüttung nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG vor, da sie keinen Vermögenszufluss erhalten. Die Beteiligung an der aufnehmenden Tochtergesellschaft hat nach der Verschmelzung den gleichen Wert wie die Beteiligung an der Muttergesellschaft vor der Verschmelzung. Deshalb liegt auch keine verdeckte Gewinnausschüttung vor, wenn eine Erwerbsgesellschaft nach Durchführung der Akquisition einer Zielgesellschaft auf die Zielgesellschaft verschmolzen wird, um die Zinsen aus den Darlehen, mit denen die Akquisition finanziert wurde, bei der Zielgesellschaft von deren Einkünften abziehen zu können ("debt-push-down"). Die Vorschriften über die steuerneutrale Verschmelzung sind insoweit als vorrangige Sonderregelungen zu verstehen.
Gleiche Grundsätze gelten für die Verschmelzung von Schwestergesellschaften, da keine Vermögensmehrung bei der gemeinsamen Muttergesellschaft vorliegt, denn die Beteiligung an der aufnehmenden Schwestergesellschaft hat nach der Verschmelzung den gleichen Wert wie die Summe der Werte der Beteiligungen an der übertragenden und der aufnehmenden Gesellschaft vor der Verschmelzung. Ebenfalls keine verdeckte Gewinnausschüttung liegt vor, wenn eine Gesellschaft auf eine andere Gesellschaft verschmolzen wird, die an der übertragenden Gesellschaft nicht beteiligt ist, da keine Einkommensänderung eintritt. Eine Vermögensmehrung (Übernahmegewinn) oder etwaige Vermögensminderung (Übernahmeverlust) bei der Übernehmenden Körperschaft sind nach § 12 Abs. 2 UmwStG nicht einkommenswirksam.
Auch hinsichtlich der Beziehungen der übernehmenden Gesellschaft zu den Gesellschaftern der übertragenden Gesellschaft ergeben sich gegenüber den Beziehungen der Gesellschafter zu der übertragenden Gesellschaft vor der Verschmelzung regelmäßig keine Änderungen. Wird das Vermögen einer Körperschaft im Wege der Gesamtrechtsnachfolge durch Verschmelzung auf eine andere Körperschaft übertragen, ändert sich an der steuerlichen Behandlung der an die Gesellschafter(-Geschäftsführer) der übertragenden Körperschaft gezahlten Mieten, Pachten, Gehälter und Zinsen nichts. Durch die Gesamtrechtsnachfolge gehen die Anstellungs-, Miet-, Pacht- und Darlehensverträge zum steuerlichen Übertragungszeitpunkt auf die übernehmende Körperschaft über und bilden dort die Grundlage für den Abzug als Betriebsausgaben. Keine Änderung tritt auch hinsichtlich einer verdeckten Gewinnausschüttung ein. Waren die Zahlungen an den Gesellschafter bei der übertragenden Körperschaft verdeckte Gewinnausschüttungen, sind sie dies grundsätzlich auch bei der übernehmenden Körperschaft; waren sie es nicht, gilt dies auch für die übernehmende Körperschaft. Gleiche Grundsätze gelten für die bei dem übertragenden Rechtsträger gebildeten Pensionsrückstellungen für einen Gesellschafter-Geschäftsführer. Sie gehen mit dem steuerlichen Übertragungsstichtag auf den übernehmenden Rechtsträger über und sind dort fortzuführen.
Hatte die Tocht...