Anhang zu § 8: ABC der verdeckten Gewinnausschüttung / Zinsen

Literatur: Mayer-Wegelin, FR 1983, 289; Dahnke, IStR 1997, 490; Meilicke/Sangen-Emden, FR 1998, 938; Dörner, INF 2002, 328; Mitsch/Sondermann, INF 2004, 588

Zinsen für ein betrieblich veranlasstes Darlehen sind Betriebsausgaben. Für die Beurteilung einer verdeckten Gewinnausschüttung sind Zinsen und Kapital getrennt zu würdigen. Aus Umständen, die die Hingabe eines Darlehens als verdeckte Gewinnausschüttung qualifizieren, kann nicht ohne Weiteres geschlossen werden, dass auch die Zinsen eine verdeckte Gewinnausschüttung auslösen, und umgekehrt.^[1] Ist die Hingabe eines Darlehens wegen der Besonderheiten des Darlehensvertrags (z. B. fehlende Sicherheiten bei risikobehaftetem Darlehen) bei Ausfall der Forderung eine verdeckte Gewinnausschüttung, muss dies nicht für die Zinsen gelten. Ein unvollständiger und lückenhafter Darlehensvertrag kann nur ein Indiz dafür sein, dass die Zinsabrede nicht ernstlich gemeint ist. Ist dagegen das Darlehen schon dem Grunde nach nicht anzuerkennen, weil das Darlehen nicht ernsthaft vereinbart worden ist, weil verdecktes Eigenkapital vorliegt oder weil gegen den formellen Fremdvergleich verstoßen worden ist, sind auch die Zinsen in vollem Umfang verdeckte Gewinnausschüttungen.

Zinsen in angemessener Höhe sind auch dann keine verdeckte Gewinnausschüttung, wenn die zugrunde liegende Verbindlichkeit durch eine verdeckte Gewinnausschüttung entstanden ist, weil z. B. ein überhöhter Kaufpreis für ein Grundstück gezahlt wurde. Das folgt aus der Unabhängigkeit des Zinsanspruchs von der Causa der Verbindlichkeit sowie daraus, dass Zinsen an ein Finanzinstitut nicht geeignet sind, den Gesellschafter zu bereichern.^[2] Eine durch Kredit finanzierte verdeckte Gewinnausschüttung führt ebenso zu abzugsfähigen Zinsen wie eine durch Kredit finanzierte offene Ausschüttung.

Zinsen auf eine beschlossene, aber noch nicht abgeflossene offene oder verdeckte Gewinnausschüttung sind dagegen eine verdeckte Gewinnausschüttung. Nicht abgeflossene Gewinnausschüttungen dürfen mit steuerlicher Wirkung nicht verzinst werden, es sei denn, der Auskehrungsanspruch wird durch eine eindeutige Vereinbarung in einen Darlehensanspruch umgewandelt. Hierin liegt jedoch ein Zufluss der Gewinnausschüttung bei dem Gesellschafter, sodass sich das Einkommen des Gesellschafters entsprechend erhöht und von der Kapitalgesellschaft KESt einbehalten werden muss.

Eine verdeckte Gewinnausschüttung sind auch Zinseszinsen, die gegen das Verbot des § 248 BGB verstoßen. Danach ist eine im Voraus getroffene Vereinbarung, dass nicht gezahlte Zinsen wiederum zu verzinsen sind, nichtig.^[3] Möglich ist es nur, den Zinsanspruch nach Entstehen in ein (weiteres) Darlehen umzuwandeln. Gestattet sind Zinseszinsen dagegen nach § 355 Abs. 1 HGB.

Die Zinsvereinbarung muss dem formellen und dem materiellen Fremdvergleich entsprechen. In formeller Hinsicht muss die Zinsvereinbarung bei Beteiligung eines beherrschenden Gesellschafters den Voraussetzungen einer klaren, im Voraus getroffenen zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung entsprechen. Dies betrifft die Höhe der vereinbarten Zinsen, die Hauptbestandteil des Darlehensvertrags sind, nicht nur eine Nebenabrede, für die der formelle Fremdvergleich u. U. nicht gilt. Die Zinsabrede muss so bestimmt sein, dass sich die Höhe der zu zahlenden Zinsen allein aus Rechenvorgängen abgeleitet werden kann, ohne dass dem Geschäftsführer oder dem Gesellschafter ein Ermessensspielraum zusteht. Die Vereinbarung nur eines Mindest- und eines Höchstzinssatzes genügt diesen Voraussetzungen nicht.^[4]

In materieller Hinsicht bestimmt sich die Angemessenheit der Zinsabrede nach der Gesamtausstattung, also nach Risiko, Laufzeit, Marktverhältnissen, Währung, Bonität und Gewinnaussichten des Darlehensschuldners usw. Die Verzinsung ist angemessen, wenn die Gesellschaft unter gleichen Umständen auch einem Dritten ein Darlehen zu diesen Bedingungen gewährt hätte.^[5] Dabei kann auch ein variabler Zinssatz angemessen sein.^[6] In diesem Zusammenhang ist auch ein Damnum zu würdigen. Das Damnum hat Zinscharakter, ist also in die Beurteilung der Gesamtverzinsung einzubeziehen.

Die Angemessenheit des Zinssatzes hängt von den Alternativen ab, die der Darlehensnehmer als ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter hat.^[7] Dabei ist auch die Position des Darlehensnehmers nach der Rechtsfigur des "doppelten ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters" einzubeziehen.^[8] Alle anderen Faktoren als gleich unterstellt ist die Alternative für den Darlehensgeber die Anlage bei einer Bank, d. h. der Habenzins. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter würde also bei gleichem Risiko Kredit an einen Dritten geben, wenn er einen höheren, zumindest aber gleichen Zinsertrag als den Habenzins bei einer Bank erzielen würde. Der Darlehensnehmer würde den Kredit bei dem Darlehensgeber aufnehmen, wenn sein Zinsaufwand gleich oder geringer wäre als bei Kreditaufnahme bei einer Bank (Sollzinsen). Der Arm' s length-Zin...