Rz. 29
Unter einer Zuschreibung wird eine rein wertmäßige Erhöhung der Gegenstände des Anlagevermögens verstanden. Zuschreibungen sind als Korrektur der in den Vorjahren durchgeführten Abschreibungen zu interpretieren. I. d. R. handelt es sich um eine Korrektur von vorgenommenen außerplanmäßigen Abschreibungen, bei denen der Abschreibungsgrund entfallen ist. Es können aber auch planmäßige Abschreibungen korrigiert werden, wenn bspw. im Rahmen von steuerlichen Betriebsprüfungen längere Nutzungsdauern zugrunde gelegt werden und dies in der Handelsbilanz nachvollzogen wird. Als Wertobergrenze der Zuschreibungen sind stets die fortgeführten historischen Anschaffungs- und Herstellungskosten zu berücksichtigen. Zuschreibungen erhöhen den Restbuchwert am Ende des Geschäftsjahres, ohne die historischen Anschaffungs- und Herstellungskosten zu beeinflussen. Sie resultieren aus dem Wertaufholungsgebot, was mit Ausnahme für den Geschäfts- oder Firmenwert[1] für alle Vermögensgegenstände gilt.
Rz. 30
Im Anlagespiegel sind lediglich die Zuschreibungen des Geschäftsjahres auszuweisen, während der Ausweis von kumulierten Zuschreibungen in einer separaten Spalte in § 284 Abs. 3 HGB nicht vorgeschrieben wird. Dies hat zur Folge, dass der isolierte Ausweis von Jahreszuschreibungen keine rechnerische Ableitung der Restbuchwerte aus den historischen Anschaffungs- und Herstellungskosten zulässt. Aus diesem Grund wird es als zulässig angesehen, die Zuschreibungen des Geschäftsjahres im folgenden Jahr mit den kumulierten Abschreibungen aufzurechnen,[2] auch wenn dies prinzipiell gegen das Saldierungsverbot[3] verstößt.
Rz. 31
Zuschreibungen im Anlagespiegel
Die Behandlung von Zuschreibungen im Anlagespiegel unter Saldierung mit den kumulierten Abschreibungen verdeutlicht folgendes Beispiel: Unterstellt wird, dass eine für 200.000 EUR am Jahresanfang erworbene, über 10 Jahre nutzbare Anlage in den ersten beiden Nutzungsjahren linear abgeschrieben wird. Im 3. Jahr erfolgt neben der planmäßigen Abschreibung eine außerplanmäßige Abschreibung über 50.000 EUR, die im folgenden Jahr durch eine Zuschreibung auf den sich sonst bei linearer Abschreibung ergebenden Buchwert korrigiert wird.
| (0) | (1) | (2) | (3) | (4) | (5) | (6) | (7) | (8) | (9) | (10) | (11) |
| Bilanzposten | Anschaffungs-/ Herstellungskosten zum 1.1. | Zugänge des Geschäftsjahres | Abgänge des Geschäftsjahres | Umbuchungen des Geschäftsjahres | Abschreibungen (kumuliert) zum 1.1. | Abschreibungen des Geschäftsjahres | Zuschreibungen des Geschäftsjahres | Weitere Abschreibungsänderungen | Abschreibungen (kumuliert) zum 31.12. | Buchwert am 31.12. | Buchwert Vorjahr |
| Jahr 01 | 200.000 | 0 | 20.000 | 20.000 | 180.000 | ||||||
| Jahr 02 | 200.000 | 20.000 | 20.000 | 40.000 | 160.000 | 180.000 | |||||
| Jahr 03 | 200.000 | 40.000 | 70.000 | 110.000 | 90.000 | 160.000 | |||||
| Jahr 04 | 200.000 | 110.000 | 20.000 | 130.000 | 120.000 | 90.000 | |||||
| Jahr 05 | 200.000 | 130.000 | 20.000 | 50.000 | 100.000 | 100.000 | 120.000 |
Tab. 7: Behandlung von Zuschreibungen im Anlagespiegel unter Saldierung mit den kumulierten Abschreibungen
Rz. 32
Auf freiwilliger Basis können darüber hinaus die kumulierten Zuschreibungen im Anlagespiegel ausgewiesen und als Korrekturposten in einen Abschreibungsspiegel integriert werden. Alternativ kann ein – aus Gründen der Übersichtlichkeit gesonderter – Zuschreibungsspiegel erstellt werden. Mit der Entwicklung eines Zuschreibungsspiegels kann ein weiteres Problem umgangen werden, welches darin besteht, dass Zuschreibungen auf während des Geschäftsjahres abgegangene Vermögensgegenstände die rechnerische Nachvollziehbarkeit der betroffenen Zeile des Anlagespiegels stören. Ein derartiger Zuschreibungsspiegel kann wie folgt aufgebaut werden:[4]
| Kumulierte Zuschreibungen | ||||
| Zuschreibungen zu Beginn des Geschäftsjahres | Zugänge (Zuschreibungen des Geschäftsjahres) | Abgänge (Zuschreibungen auf Abgänge des Geschäftsjahres) | Umbuchungen (Zuschreibungen auf Umbuchungen des Geschäftsjahres) | Zuschreibungen zum Ende des Geschäftsjahres |
| + | – | +/– | = | |
Tab. 8: Kumulierte Zuschreibungen
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