OFD Frankfurt, Verfügung v. 28.10.2008, S 2244 A - 52 - St 215
Offene und verdeckte Einlagen des Gesellschafters in die Kapitalgesellschaft führen bei ihm zu nachträglichen Anschaffungskosten. Einlagen (Geld- und Sacheinlagen) in eine Kapitalgesellschaft sind durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Zuwendungen an die Gesellschaft.
I. Offene Einlagen
Offene Einlagen werden geleistet aufgrund gesetzlicher Regelungen, Vereinbarungen im Gesellschaftsvertrag bzw. Satzung oder aufgrund von Gesellschafterbeschlüssen, sie entsprechen den handelsrechtlichen Vorschriften. Fallen sie bei Gründung der Kapitalgesellschaft oder im Fall einer Kapitalerhöhung an, erhält der Gesellschafter als Gegenleistung Anteile an der Kapitalgesellschaft. In der Bilanz der Kapitalgesellschaft werden diese Einlagen als gezeichnetes Kapital (Grund- oder Stammkapital) ausgewiesen. Anschaffungskosten liegen nur insoweit vor, als die Einlage auch tatsächlich erbracht wurde. Wurde die Gründungseinlage nicht voll geleistet, weist die Kapitalgesellschaft dies in der Bilanz aus (z.B. auf der Aktivseite vor dem Anlagevermögen als „Ausstehenden Einlagen auf das gezeichnete Kapital”, § 272 Abs. 1 Satz 2 HGB). Bei Veräußerung der Beteiligung kann daher eine Prüfung, ob das Nennkapital in voller Höhe erbracht wurde, durch Nachfrage im VTB der Kapitalgesellschaft und ggf. durch Zahlungsnachweis des Gesellschafters erfolgen. Spätestens bei Liquidation muss die Gründungseinlage in voller Höhe erbracht sein.
Zu den offenen Einlagen gehören auch Zahlungen in die Kapitalrücklage der Kapitalgesellschaft (§ 272 Abs. 2 HGB). Hierzu zählen u.a. Aufgelder (Agio), die im Rahmen der Gründung oder Kapitalerhöhung zusätzlich zum Stammkapital geleistet werden, Zuzahlungen von Gesellschaftern für Vorzugsrechte (z.B. zusätzliche Stimmrechte) oder freiwillige Leistungen des Gesellschafters aufgrund eines Gesellschaftsbeschlusses (z.B. zur Verlustabdeckung oder Liquiditätsverbesserung).
II. Verdeckte Einlagen
Eine verdeckte Einlage liegt vor, wenn ein Gesellschafter oder eine ihm nahe stehende Person der Kapitalgesellschaft außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Einlagen einen einlagefähigen (= bilanzierungsfähigen) Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist (R 40 Abs. 1 KStR). Dies ist z.B. der Fall, wenn der Gesellschafter eine Verbindlichkeit der Kapitalgesellschaft als eigene übernimmt oder auf eine Forderung verzichtet.
Die Überlassung eines Wirtschaftsguts zum Gebrauch oder zur Nutzung kann mangels Bilanzierbarkeit des Nutzungsvorteils nicht Gegenstand einer Einlage sein (H 40 „Nutzungsvorteil” KStH 2006). Daher führen Nutzungsüberlassungen nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten.
Keine einlagefähigen Nutzungsvorteile sind insbesondere
1. Übernahme von Verbindlichkeiten der Kapitalgesellschaft
Übernimmt der Gesellschafter Verbindlichkeiten der Gesellschaft, in dem er z.B. eine Lieferantenverbindlichkeit der Gesellschaft von seinem privaten Konto tilgt, liegt eine gesellschaftliche Veranlassung und damit eine verdeckte Einlage vor. Die verdeckte Einlage führt in voller Höhe zu Anschaffungskosten des Gesellschafters.
2. Forderungsverzicht
Verzichtet ein Gesellschafter auf eine bereits realisierte Forderung gegen die Kapitalgesellschaft, liegt in aller Regel eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis und damit eine verdeckte Einlage vor (BFH-Urteil vom 16.5.2001, BStBl 2002 II S. 436).
Beispiel:
Alleingesellschafter A gewährt der A-GmbH ein Darlehen i.H.v. 500.000 EUR. Die A-GmbH weist das Darlehen als Verbindlichkeit gegenüber dem Gesellschafter A in der Bilanz aus. Ein Jahr später verzichtet A auf die Darlehensrückzahlung.
Es handelt sich um eine verdeckte Einlage, die bei der GmbH handelsrechtlich als außerordentlicher Ertrag i.H.v. 500.000 EUR erfasst wird. Da Einlagen den steuerlichen Gewinn der GmbH nicht erhöhen dürfen (§ 8 Abs. 3 Satz 3 KStG), muss sie außerbilanziell wieder abgezogen werden (R 40 Abs. 3 KStR 2004). Die Einlage erhöht jedoch das steuerliche Einlagekonto der GmbH (§ 27 Abs. 1 KStG) und die Anschaffungskosten der Beteiligung des A um 500.000 EUR.
Ein Forderungsverzicht kann jedoch nur soweit zu einer verdeckten Einlage führen, als die Forderung noch werthaltig ist. Im Moment des Forderungsverzichts wird ein Zufluss des noch werthaltigen Teils der Forderung beim Gesellschafter angenommen (sog. Zuflussfiktion, BFH-Urteil vom 9.6.1997, BStBl 1998 II S. 307). Im gleichen Zeitpunkt wird eine verdeckte Einlage in Höhe der zugeflossenen Forderung angesetzt, die zu nachträglichen Anschaffungskosten führt.
Für die Bewertung der (nicht mehr vollwertigen) Forderung im Verzich...