Anteilstausch im Zivil- und Steuerrecht / 2.3.3 Gestaltungsmöglichkeiten zur Vermeidung der betragsmäßigen Beschränkungen

Da über die relative oder absolute Betragsgrenze hinausgehende sonstige Gegenleistungen zur anteiligen Auflösung stiller Reserven führen, lassen sich die Rechtsfolgen vermeiden, wenn die eingebrachten Anteile bilanziell in vollem Umfang im Eigenkapital (gezeichnetes Kapital bzw. Kapitalrücklage) der übernehmenden Kapitalgesellschaft abgebildet werden.^[1] Der Ausweis in der Kapitalrücklage führt steuerlich zu einem Zugang zum steuerlichen Einlagekonto i. S. des § 27 KStG.^[2] Die Kapitalrücklage kann jederzeit wieder aufgelöst werden und – unter Beachtung der Verwendungsreihenfolge des § 27 Abs. 1 KStG^[3] – als Einlagenrückgewähr steuerfrei an die Anteilseigner ausgekehrt bzw. in ein Darlehen umgewandelt werden (equity-to-debt-swap).

Da die Neugründung einer Kapitalgesellschaft gem. § 27 Abs. 2 Satz 3 KStG einem Eintritt in die unbeschränkte Steuerpflicht gleichzustellen ist und die in der Eröffnungsbilanz ausgewiesene Kapitalrücklage als Bestand des steuerlichen Einlagekontos am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs gilt, können bereits im Gründungsjahr Gewinnausschüttungen aus dem steuerlichen Einlagekonto finanziert werden.^[4]

Soweit die Anschaffungskosten bzw. die Buchwerte der erhaltenen und sperrfristbehafteten Anteile nicht überschritten werden, löst die Einlagenrückgewähr derzeit nach Rn. 22.24 UmwSt-Erlass keinen steuerschädlichen Ersatztatbestand nach § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 3 UmwStG aus. Im Ergebnis kann somit durchaus Liquidität ausgekehrt werden, ohne dass die neuen Begrenzungsregelungen greifen.^[5] Da die Regelung in Rdnr. 22.24 UmwSt-Erlass offensichtlich nur eine Billigkeitsmaßnahme^[6] darstellt, besteht die Gefahr, dass deren Anwendung von der Finanzverwaltung in den vorstehend beschriebenen Fällen versagt werden könnte.

Bei der Einbringung in eine bereits bestehende Kapitalgesellschaft lässt sich der vorstehend skizzierte Effekt auch dadurch erreichen, dass die Sacheinlage in vollem Umfang im gezeichneten Kapital abgebildet wird und anschließend eine ordentliche Kapitalherabsetzung mit Auszahlung an die Anteilseigner erfolgt. Die Kapitalherabsetzung hat den Vorteil, dass – trotz eines ggf. vorhandenen ausschüttbaren Gewinns – nach § 28 Abs. 2 KStG ein Direktzugriff auf das steuerliche Einlagekonto möglich ist.^[7]

Bei der vorstehend skizzierten Rücklagen- und Kapitalherabsetzungslösung dürfte damit zu rechnen sein, dass die Finanzverwaltung diesen mit dem Vorwurf eines Gestaltungsmissbrauchs i. S. des § 42 AO oder mit der Annahme eines Gesamtplans begegnen wird. Versteht man aber insbesondere die Einlagenrückgewähr steuersystematisch als Gebot, wonach der Einbringende steuerneutral in eine Kapitalgesellschaft eingebrachtes Vermögen auch ebenso steuerneutral wieder herausnehmen können muss, so ist für § 42 AO oder einen Gesamtplan kein Raum. Dies gilt insbesondere vor dem Hintergrund, dass der Gesetzgeber im Umwandlungssteuerrecht durchaus spezielle Missbrauchsregelungen (z. B. § 22 Abs. 1 Satz 6 UmwStG) installiert hat, solche aber im Zusammenhang mit den Neuregelungen bei sonstigen Gegenleistungen nicht vorgesehen sind.^[8]

Hinweis

Anteilstausch zwischen Kapitalgesellschaften

Da bei einem Anteilstausch der Maßgeblichkeitsgrundsatz nicht gilt, kann auch das steuerliche Bewertungswahlrecht nach Rdnr. 21.11. i. V. m. Rdnr. 20.20 UmwSt-Erlass dazu genutzt werden, handelsbilanziell Ausschüttungsvolumen zu schaffen, womit anstelle einer sonstigen Gegenleistung Liquidität an die Anteilseigner ausgekehrt werden kann. Die eingebrachten Anteile können zu diesem Zweck in der Handelsbilanz mit dem Zeitwert angesetzt werden, während steuerbilanziell die Buchwerte fortgeführt werden. Das handelsbilanziell in Höhe der stillen Reserven geschaffene Volumen kann anschließend für Ausschüttungen verwendet werden. Ist der Einbringende eine Kapitalgesellschaft können Ausschüttungen – vorbehaltlich der Regelung in § 8b Abs. 4 KStG – nach § 8b Abs. 1 i. V. m. Abs. 5 KStG zu 95 % steuerfrei vereinnahmt werden. Bei natürlichen Personen als Einbringende ist diese Vorgehensweise jedoch deutlich weniger interessant, da die Ausschüttungen dem Teileinkünfteverfahren oder der Abgeltungsteuer unterliegen.

In bestimmten Fällen können die unschädlichen Betragsgrenzen für sonstige Gegenleistungen auch mehrfach ausgenutzt werden, da jeder Einbringungsvorgang gesondert zu betrachten ist. Aus dieser gesonderten Betrachtung folgt:

• Gehört zum begünstigten Betriebsvermögen eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, wird diese grundsätzlich von der Einbringung des Betriebs nach § 20 UmwStG mit erfasst; die Beteiligung kann aber auch vorab im Wege des qualifizierten Anteilstausches nach § 21 UmwStG in die aufnehmende Kapitalgesellschaft eingebracht werden, womit ebenfalls die neuen Betragsgrenzen mehrfach genutzt werden können (für die Beteiligung und daneben für den restlichen Betrieb).
• Bei einem qualifizierten Anteilstausch können nach herrschender Meinung^[9] sowie nach der Verwaltungsansicht in Rdnr. 21.09 UmwSt-Erlass, mehrere Antei...