Anwendung der Zinsschranke, Praxisfragen

OFD Nordrhein-Westfalen, Verfügung v. 11.7.2013, S 2742 a - 2003 - St 137

A. Zinsschranke bei Förderdarlehen

Nach dem Ergebnis der Erörterungen der Körperschaftsteuerreferatsleiter der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder erfüllen die KfW-Programme „Offshore-Windenergie (273) und „Finanzierungsinitiative Energiewende (291) die Voraussetzungen der Rz. 94 des BMF-Schreibens vom 4.7.2008 (BStBl 2008 I S. 718).

Dies gilt auch für Darlehen, die im Rahmen des sog. KfW-Sonderprogramms mit seinen Bausteinen „Mittelständische Unternehmen”, „große Unternehmen” und „Projektfinanzierungen” gewährt werden.

Vergütungen für Darlehen, die im Rahmen dieser Programme vergeben werden, sind keine Zinsaufwendungen (bzw. Zinserträge) im Sinne der Zinsschranke

B. Entstehung des EBITDA-Vortrags nach § 4h Abs. 1 Satz 1 bis 3 EStG

Nach dem Wortlaut des § 4h Abs. 1 Satz 3 2. Halbsatz EStG entsteht ein EBITDA-Vortrag nicht in Wirtschaftsjahren, in denen § 4h Abs. 2 EStG die Anwendung von § 4h Abs. 1 Satz 1 EStG ausschließt.

Von der Freigrenze des § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchstabe a EStG sind bereits nach dem Wortlaut des Gesetzes auch die Fälle mit einem positiven Zinsüberhang(= Zinserträge eines Betriebs sind gleich hoch oder höher als die Zinsaufwendungen) umfasst, denn auch in diesem Fall betragen die Zinsaufwendungen nach Abzug der Zinserträge weniger als drei Millionen Euro. Die Regelung des § 4h Abs. 1 Satz 3 2. Halbsatz EStG beabsichtigt, generell einen EBITDA-Vortrag dann auszuschließen, wenn in einem Wirtschaftsjahr die Zinsschranke nicht zur Anwendung kommt.

Dies gilt auch für die fiktive Ermittlung des EBITDA-Vortrags für die Wirtschaftsjahre 2007 bis 2009, wenn der Steuerpflichtige gem. § 52 Abs. 12d Satz 5 EStG einen entsprechenden Antrag gestellt hat. Die Ermittlung hat Bedeutung für das verrechenbare EBITDA des ersten Wirtschaftsjahres (2010), so dass es nur dann zu einer fiktiven Anwendung der Tatbestandsvoraussetzungen der Zinsschranke kommt, wenn die Vorschriften des § 4h Abs. 2 EStG in der Fassung des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes anzuwenden sind.

C. Feststellung des EBITDA-Vortrags nach § 4h Abs. 4 EStG

Der verbleibende EBITDA-Vortrag ist nach § 4h Abs. 4 EStG zum Ende des Wirtschaftsjahres in einer Summe festzustellen. In die Feststellung fließt der EBITDA-Vortrag des laufenden Wirtschaftsjahres und der zum Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres festgestellte und im laufenden Wirtschaftsjahr nicht verbrauchte EBITDA-Vortrag ein. Eine Feststellung gesondert nach Entstehungsjahren der EBITDA-Vorträge ist nicht vorzunehmen.

Demnach erwächst ausschließlich der zum Schluss des Wirtschaftsjahres festgestellte verbleibende EBITDA-Vortrag in einer Summe in Bestandskraft. Dieser Wert – und nicht die in den einzelnen Wirtschaftsjahren entstandenen EBITDA-Vorträge – ist ggf. durch den Steuerpflichtigen in einem Rechtsbehelfsverfahren anzufechten. Sie stellen lediglich unselbständige Besteuerungsgrundlagen (d.h. Feststellungsgrundlagen) dar.

Durch den Verweis in § 4h Abs. 4 EStG auf die entsprechende Geltung des § 10d Abs. 4 EStG ist sichergestellt, dass nicht nachträglich z.B. im Rahmen der Feststellung des EBITDA-Vortrags zum Ende des Wirtschaftsjahres 2016 die Höhe des EBITDA-Vortrags streitig gestellt werden kann, der im Wirtschaftsjahr 2011 entstanden und festgestellt worden ist. In diesem Fall hätte der Steuerpflichtige den EBITDA-Vortrag um Ende des Wirtschaftsjahres 2011 anfechten müssen (§ 182 Abs. 1 AO).

D. Ruhen des Verfahrens wegen der Frage der Verfassungsmäßigkeit der Zinsschranke allgemein; anhängiges Verfahren beim BFH, I R 2/13

Beim BFH ist unter dem Aktenzeichen I R 2/13 die Frage der Vereinbarkeit der Vorschriften des § 4 Abs. 1 EStG i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes und i.d.F. Wachstumsbeschleunigungsgesetzes sowie des § 8a KStG i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes mit dem Grundgesetz anhängig. Einsprüche, die sich auf dieses Verfahren stützen, können bis zur Entscheidung ruhen.

Sollten bereits Klageverfahren, in denen die Verfassungsmäßigkeit der Zinsschranke gerügt wird, anhängig sein, bitte ich unter Hinweis auf AO-Kartei NW vor § 1 FGO Karte 802 um Unterrichtung der OFD. Die Berichtspflicht für Einspruchsverfahren besteht nicht mehr.

E. AdV wegen der Frage der Verfassungsmäßigkeit der Zinsschranke; BFH-Beschluss vom 13.3.2012, I B 111/11, BStBl 2012 II S. 611

Eine schädliche Gesellschafterfremdfinanzierung, die zur Anwendung der Zinsschranke führt, liegt nach dem Wortlaut des § 8a Abs. 2 3. Alternative KStG nicht nur dann vor, wenn eine direkte Vergabe von Darlehen durch den Gesellschafter an die Kapitalgesellschaft erfolgt, sondern auch dann, wenn ein Dritter (z.B. eine Bank) das Darlehen an die Gesellschaft ausreicht und die Bank Rückgriff auf den Gesellschafter (z.B. durch eine Bürgschaft oder eine andere Sicherheit) nehmen kann.

Der BFH hatte in dem Verfahren im vorläufigen Rechtsschutz – I B 111/11 – den Fall einer Bürgschaft des Gesellschafters für Verbindlichkeiten einer GmbH z...