Anwendung des § 4 Abs. 4 a EStG in (ggf. mehrstöckigen) Mitunternehmerschaften

FinMin Hamburg, Erlaß v. 3.9.2014, S 2144 - 2009/011 - 52

Erfassung von Sondervergütungen nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG bei mittelbarer Beteiligung bereits auf der Ebene der Untergesellschaft

Bezug: BFH-Urteil vom 12.2.2014, IV R 22/10

Der BFH hatte in o.g. Urteil über einen Sachverhalt zu entscheiden, bei dem eine GmbH & Co KG an einem Cash-Pool-System teilnahm, in dem die Muttergesellschaft, eine über verschiedene Personengesellschaften mittelbar an dieser GmbH & Co KG beteiligte AG, jeweils am Tagesende den aktuellen Schuldsaldo der GmbH & Co KG auf deren Bank-Girokonto übernahm und ausglich, also der KG jeweils in dieser Höhe ein Darlehen gewährte, für das bankübliche Zinsen berechnet wurden. Die alleinige Kommanditistin der GmbH & Co KG, der der Gewinn nach Abzug einer Haftungsvergütung für die GmbH in voller Höhe zustand, hatte in jedem Streitjahr Entnahmen getätigt, die höher waren als der steuerliche Gesamtgewinn der GmbH & Co KG (unter Einbeziehung von Verlusten aus der Ergänzungsbilanz).

Das Finanzamt hatte für die an die Muttergesellschaft gezahlten Schuldzinsen Hinzurechnungen nach § 4 Abs. 4a EStG vorgenommen. Es hatte die der mittelbar beteiligten Muttergesellschaft zustehenden Schuldzinsen nicht in der (Gesamt-) Gewinnermittlung der GmbH & Co KG als Sondervergütung nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG erfasst. Sie waren allerdings in der Gewinnermittlung der AG selbst enthalten.

Der BFH entschied, dass der Sinn und Zweck des § 4 Abs. 4a EStG darin bestehe, den Betriebsausgabenabzug betrieblich veranlasster Schuldzinsen teilweise rückgängig zu machen, nämlich insoweit, als er durch Überentnahmen und damit durch außerbetriebliche Vorgänge veranlasst ist. Die Anwendung der Abzugsbeschränkung setze deshalb voraus, dass die Schuldzinsen in der (steuerlichen Gesamt-) Gewinnermittlung der jeweiligen Mitunternehmerschaft tatsächlich auch aufwandswirksam waren.

Im Urteilsfall hätten die an die (mittelbar beteiligte) Mitunternehmerin zu zahlenden Schuldzinsen aber schon vom Grundsatz her nicht aufwandswirksam werden können, weil die eingetretene Belastung des Gesamthandsergebnisses durch die parallel dazu vorzunehmende Hinzurechnung als Sondervergütungen gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG (auf Ebene der steuerlichen Gesamtbilanz) wieder neutralisiert worden wäre. Damit bestätigt der BFH Rz 32 des BMF-Schreibens zu § 4 Abs. 4a EStG vom 17.11.2005, BStBl 2005 I S. 1019.

Dass die gebotene Hinzurechnung der Sondervergütungen im Urteilsfall wegen fehlerhafter Rechtsauffassung tatsächlich unterblieben war, hatte auf die Entscheidung keinen Einfluss. Für die Nicht-Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG ist es erforderlich und ausreichend, dass die Schuldzinsen bei korrekter Erfassung (gesamt-) ergebnisneutral geblieben wären. Eine kompensatorische Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG zum Ausgleich für die unterbliebene und – aus verfahrensrechtlichen Gründen – auch nicht mehr nachholbare Erfassung der Zinseinnahmen der mittelbar beteiligten Darlehensgläubigerin als Sondervergütungen ist unzulässig.

Zur Erfassung der Zinseinnahmen als Sondervergütungen führt der BFH aus, dass bei Sachverhalten mit mehrstöckigen Personengesellschaften die zutreffende Zuordnung zur jeweiligen Gewinnermittlungsebene zu beachten sei. Über Sonderbetriebsvermögen eines unmittelbar beteiligten Gesellschafters sei im Feststellungsverfahren bei derjenigen Gesellschaft zu entscheiden, bei der dieses Sonderbetriebsvermögen bestehe. Gleiches gelte für den mittelbar über eine Obergesellschaft beteiligten Gesellschafter, der gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG über eine ununterbrochene Mitunternehmerkette beteiligt ist.

Das Urteil wird im BStBl Teil II veröffentlicht.

Normenkette

EStG § 4 Abs. 4a

EStG § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1