Auflösung der von einer GmbH & Co. KG gebildeten Ansparrücklage für Existenzgründer

Leitsatz

1. Eine GmbH & Co. KG kann keine Rücklage für Existenzgründer gem. § 7g Abs. 7 EStG a.F. bilden, wenn an der Komplementär-GmbH eine natürliche Person beteiligt ist, die kein Existenzgründer i.S.d. § 7g Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 EStG a.F. ist.

2. Eine zu Unrecht gebildete Ansparrücklage ist vorrangig durch Änderung der Steuerfestsetzung des Jahres rückgängig zu machen, in dem die Rücklage gebildet wurde. Kann dieser Bescheid nach den Korrekturvorschriften der AO nicht mehr geändert werden, liegt eine rechtswidrig, aber wirksam gebildete Ansparrücklage vor, die gem. § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG a.F. i.V.m. § 7g Abs. 5 EStG a.F. spätestens am Ende des zweiten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres gewinnerhöhend mit einem Gewinnzuschlag aufzulösen ist.

Normenkette

§ 7g Abs. 7, Abs. 5, Abs. 4 Satz 2 EStG a.F.

Sachverhalt

Eine 1999 gegründete GmbH & Co. KG hatte in ihrer Bilanz auf den 31.12.2000 eine Ansparrücklage für Existenzgründer nach § 7g Abs. 7 EStG a.F. für im Jahr 2005 geplante Investitionen gebildet. Der einzige und allein am Vermögen der KG beteiligte Kommanditist, der zugleich 92 % der Anteile an der Komplementär-GmbH hielt, erfüllte in seiner Person die Voraussetzungen eines Existenzgründers. Dies traf auf die zweite GmbH-Gesellschafterin allerdings nicht zu. Der insoweit erklärungsgemäß erlassene Gewinnfeststellungsbescheid 2000 wurde bestandskräftig.

Im Streitjahr 2002 war die Rücklage nach Meinung des FA unter Erhöhung um einen Gewinnzuschlag nach § 7g Abs. 5 EStG aufzulösen, weil die KG die Voraussetzungen eines Existenzgründers nicht erfüllt habe und die Rücklage deshalb als eine Regel-Ansparrücklage nach § 7g Abs. 3 EStG zu behandeln und nach Ablauf der Investitionsfrist von zwei Jahren aufzulösen sei.

Das FG Mecklenburg-Vorpommern, Urteil vom 24.3.2009, 3 K 282/08, wies die dagegen erhobene Klage ab.

Entscheidung

Der BFH teilte die Auffassung des FG im Ergebnis. Allerdings könne eine GmbH & Co. KG grundsätzlich Existenzgründer sein, wenn alle ihre Gesellschafter einschließlich der GmbH die Existenzgründervoraussetzungen erfüllten. Daran fehle es hier aber in Bezug auf die GmbH.

Weil die Rücklage bestandskräftig gebildet worden sei, müsse sie wie eine reguläre Rücklage zuzüglich eines Gewinnzuschlags aufgelöst werden.

Hinweis

1. Das Urteil klärt die seit langer Zeit umstrittene, aber nur noch für die Jahre der Anwendung des alten § 7g EStG in seiner bis 2007 geltenden Fassung bedeutsame Frage, ob eine GmbH & Co. KG Existenzgründer i.S.d. § 7g Abs. 7 EStG a.F. sein kann. Das Gesetz regelt dort ausdrücklich, dass eine Personengesellschaft und eine Kapitalgesellschaft Existenzgründer sind, wenn alle ihre Gesellschafter natürliche Personen sind und selbst die Voraussetzungen des Existenzgründers nach § 7g Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 EStG erfüllen.

Wird eine ihrerseits als Existenzgründer anzusehende GmbH Gesellschafter einer Personengesellschaft, sind die Voraussetzungen des § 7g Abs. 7 EStG dem Wortlaut nach für die Personengesellschaft nicht erfüllt, weil eine nicht natürliche Person beteiligt ist. Dies erscheint systemwidrig, wenn doch jeder Beteiligte für sich gesehen die Voraussetzungen des Existenzgründers erfüllt und sowohl Kapital- als auch Personengesellschaften Existenzgründer sein können. Der BFH sieht keinen Grund, der den Gesetzgeber zur Nichtbegünstigung der GmbH & Co. KG hätte bewegt haben können, und lässt deshalb im Wege einer teleologischen Extension auch diese Gesellschaftsform als Existenzgründer zu.

Es bleibt aber dabei, dass dann alle Gesellschafter der KG und die GmbH ihrerseits die Voraussetzungen eines Existenzgründers erfüllen müssen. Im hiesigen Fall waren diese Voraussetzungen nicht erfüllt, weshalb die KG keine Existenzgründerrücklage bilden konnte.

2. Ist eine Existenzgründerrücklage zu Unrecht gebildet worden, muss die damit erreichte Gewinnminderung beseitigt werden. Dies gelingt im Jahr der Rücklagenbildung aber nur, soweit die Veranlagung noch nicht abgeschlossen ist oder ein bereits ergangener Bescheid noch geändert werden kann.

Besteht eine solche Möglichkeit nicht, müsste bei einem bilanzierenden Steuerpflichtigen nach den allgemeinen Grundsätzen des formellen Bilanzenzusammenhangs eine Bilanzberichtigung im nächsten noch "offenen" Jahr durchgeführt werden, also eine Korrektur ohne den bei planmäßiger Auflösung anfallenden Gewinnzuschlag nach § 7g Abs. 5 EStG. Bei einem Einnahmeüberschussrechner käme es überhaupt nicht mehr zur Beseitigung des im Bildungsjahr erreichten Betriebsausgabenabzugs.

Zur Vermeidung einer solchen endgültigen Begünstigung durch die fehlerhafte Rücklagenbildung hatte der BFH bereits mit Urteil vom 28.4.2005, IV R 30/04 (BFH/PR 2005, Haufe-Index 1394014) entschieden, dass eine rechtswidrig, aber wegen bestandskräftiger Veranlagung wirksam gebildete Rücklage anschließend wie eine rechtmäßig gebildete Rücklage zu behandeln und nach den dafür geltenden Regeln einschließlich eines Gewinnzuschlags aufzulösen sei. Daran knüpft das hiesige Urteil an und unterwirf...