Leitsatz
Die Gewinnrealisierung erfolgt bei Zeitraum bezogenen Verträgen nach Erfüllung jeder einzelnen Leistungsverpflichtung. Die Vereinbarung einer Pauschalvergütung für ihren Charakter nach selbständigen Einzelleistungsverpflichtungen steht dieser Beurteilung nicht entgegen. Die Pauschalvergütung ist im Schätzungswege auf die Teilleistungen aufzuteilen. Vor Erfüllung der Einzelleistung erhaltene Vergütungen sind erfolgsneutral als erhaltene Anzahlungen zu verbuchen.
Sachverhalt
Im Urteilsfall hat eine bilanzierende Steuerberatungsgesellschaft ein einheitliches Honorar für die steuerliche Beratung und Betreuung eines geschlossenen Immobilienfonds vereinnahmt. Das Pauschalhonorar vergütet eine Vielzahl im Vertrag einzeln aufgeführter Leistungsverpflichtungen in der Investitionsphase des Fonds bis zur Betreuung einer abschließenden Außenprüfung. Das Finanzamt vertrat die Rechtsauffassung, die Realisierung der Honorare ist bereits während der Investitionsphase eingetreten, da bereits zu diesem Zeitpunkt die geschuldete Leistung im Wesentlichen erbracht worden sei. Für die nach dem Bilanzstichtag noch geschuldete Betreuung der Außenprüfung erkannte das Finanzamt einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten i. H. v. 10 % des Gesamthonorars an. Die Steuerberatungsgesellschaft vertrat die Ansicht, steuerliche Gewinne aus der Pauschalvergütung sind erst mit Erbringung sämtlicher Einzelleistungen realisiert.
Entscheidung
Das FG unterwirft die Pauschalvergütung anteilig in dem Veranlagungszeitraum der Besteuerung, in dem die Einzelleistungen vollständig erbracht wurden. Schwebende Geschäfte sind in der Bilanz nicht auszuweisen. Besonderheiten sind nach höchstrichterlicher Rechtsprechung bei Zeitraum bezogenen Geschäften zu beachten. Maßgebend ist hierbei der wirtschaftliche Gehalt der Sachleistungsverpflichtung.
Nach Ausführungen des FG sind zwei Fallgruppen zu unterscheiden:
Bei der ersten Fallgruppe handelt es sich um Dauerschuldverhältnisse, wie beispielsweise Miet- oder Pachtverträge. Die Zeitraumbezogenheit haftet der Leistung selbst an. Sie ergibt sich aus der Tatsache, dass über einen länger begrenzten oder unbegrenzten Zeitraum eine qualitativ gleich bleibende Dauerleistungsverpflichtung besteht. Ein solches Dauerschuldverhältnis führt zu einer zeitproportionalen Gewinnrealisierung.
Bei der zweiten Fallgruppe wird ein zeitlicher Rahmen für mehrere ihrem Charakter nach selbständige Einzelleistungen vorgegeben. Die Gewinnrealisierung erfolgt bei Erfüllung jeder einzelnen Teilleistung. Nach Rechtsauffassung des FG handelt es sich im Urteilsfall um einen Zeitraum bezogenen Steuerberatungsvertrag, bei der sich der Gewinn aus der vereinbarten Pauschalvergütung anteilig nach Erfüllung jeder einzelnen Leistungsverpflichtung i. S. d. StBGebVO realisiert. Die Teilleistungen sind als selbständig zu qualifizieren, da für sie nach der StBGebVO eine gesonderte Gebührenabrechnung vorgesehen ist und sie als eigenständiger Vertragsgegenstand denkbar sind. Die Vereinbarung einer Pauschalvergütung hat nach Ansicht des FG keinen Einfluss auf das Leistungsmerkmal der Zeitraumbezogenheit, sondern charakterisiert lediglich die Form der Gegenleistung. Nach Rechtsprechung der Zivilgerichte ist in den Fällen der Vereinbarung von Pauschalhonoraren die anteilige Vergütung (z. B. bei vorzeitiger Beendigung eines Mandates infolge Kündigung) bereits dann verdient, wenn die entsprechenden Teilleistungen erbracht sind.
Das FG lässt aus Vereinfachungsgründen die Bildung des passiven Rechnungsabgrenzungspostens i. H. v. 10 % des Gesamthonorars und somit eine Gewinnverlagerung bis zum Abschluss der jeweiligen Außenprüfung zu. Nach Auffassung des FG wäre das Entgelt für die Betreuung der Prüfung aus der Pauschalvergütung herauszurechnen und erfolgsneutral als Anzahlung zu behandeln. Aufgrund der gleichen Gewinnauswirkung und Periodenabgrenzung verzichtet das FG jedoch auf eine Beanstandung.
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