Auslandstätigkeit/Doppelbesteuerung / 1 Auslandstätigkeit in DBA-Staaten

Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) sind zwischenstaatliche Vereinbarungen, mit denen eine doppelte Erfassung von Einkünften und damit die gleichzeitige Besteuerung im Wohnsitzstaat und im Tätigkeitsstaat vermieden werden soll.^[1] Die Anwendung von DBA ist bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit immer dann zu prüfen, wenn der Tätigkeitsstaat und der Wohnstaat (= Ansässigkeitsstaat) auseinanderfallen. Hierbei kann es sich zum einen um Auslandseinsätze von Arbeitnehmern handeln, wenn diese im Inland ihren Wohnsitz haben (sog. Ausstrahlung). In gleicher Weise sind aber auch Inlandstätigkeiten bei Arbeitnehmern mit Wohnsitz im Ausland (sog. Einstrahlung) zu beurteilen. Bei dieser Fallgruppe ist ebenso wie in Wegzugsfällen die beschränkte Steuerpflicht^[2] zu prüfen.^[3] Eine aktuelle Liste derjenigen Staaten, mit denen derzeit gültige DBA bestehen, hat das BMF veröffentlicht.^[4]

Wichtig

Lohnsteuerliche Behandlung des Arbeitslohns

Allgemeine Ausführungen zur lohnsteuerlichen Behandlung des Arbeitslohns nach den Regelungen des OECD-Musterabkommens enthält ein vom BMF veröffentlichtes Anwendungsschreiben.^[5] Rechtliche Bindungswirkung entfalten allerdings nur die im Einzelnen von Deutschland abgeschlossenen DBA, die sich jedoch nach Inhalt und Aufbau an diesem Musterabkommen orientieren. Zu berücksichtigen sind zudem die von der BRD^[6] mit dem jeweiligen Staat zur Auslegung und Anwendung des konkreten DBA getroffenen Verständigungs- oder Konsultationsvereinbarungen. Wegen der von Rechtsprechung in Zweifel gezogenen Bindungswirkung solcher bilateralen Abmachungen sind durch Beschluss des Bundesrats vom 17.12.2010 bereits zahlreiche Konsultationsvereinbarungen in inländische Gesetzesvorschriften eingeflossen.^[7]

[1] BMF, Schreiben v. 18.1.2002, IV B 6 – S 1300-155/01, BStBl 2002 I S. 135.

[2]

S. Steuerpflicht, Einkommensteuer.

[3]

S. Abschnitt 5 für eine Übersicht über die möglichen DBA-Sachverhalte.

[4] BMF, Schreiben v. 15.1.2024, I V B 2 – S 1301/21/10048 :003, BStBl 2024 I S. 193.

[5] BMF, Schreiben v. 12.12.2023, IV B 2 – S 1300/21/10024 :005, BStBl 2023 I S. 2179.

[6] Für welche Staaten Umsetzungsverordnungen durch den Gesetzgeber verabschiedet worden sind, s. FinMin Saarland, Erlass v. 3.5.2011, B/3 – S 1301-9/007, DStR 2011 S. 2354.

[7] Für Frankreich s. z. B. Deutsch-Französische Konsultationsvereinbarungsverordnung v. 20.12.2010, BGBl 2010 I S. 2138.

1.1 Besteuerungsrecht des Tätigkeitsstaats

Bei Auslandstätigkeiten in DBA-Staaten regelt allein das DBA, ob die Arbeitseinkünfte für die Dauer des Auslandsaufenthalts in Deutschland oder in dem jeweiligen ausländischen Tätigkeitsstaat zu versteuern sind. DBA haben immer Vorrang vor innerstaatlichem Recht.^[1] Die Regelungen der einzelnen DBA sind zum Teil unterschiedlich. Die meisten zwischenstaatlichen Abkommen orientieren sich allerdings an dem OECD-Musterabkommen, dessen Grundzüge an dieser Stelle dargestellt werden. Danach steht das Besteuerungsrecht für den im Ausland erzielten Arbeitslohn grundsätzlich dem Tätigkeitsstaat zu.^[2] Dies gilt auch für eine Einmalzahlung, die der Arbeitnehmer im Voraus für eine künftige Tätigkeit erhält (sog. "signing bonus").^[3] Der inländische Ansässigkeitsstaat verzichtet dagegen auf sein Besteuerungsrecht. Er hat aber die Möglichkeit, die ausländischen Lohnbezüge zum Zweck der Steuersatzberechnung in die Einkommensteuerveranlagung einzubeziehen.^[4]

Der Ort der Arbeitsausübung und damit der Tätigkeitsstaat bestimmen sich ausschließlich danach, wo sich der Arbeitnehmer zur Ausübung seiner Tätigkeit persönlich aufhält.

Arbeitsort während der Zeit einer Arbeitsfreistellung ist der tatsächliche Aufenthaltsort des Arbeitnehmers. Die Arbeitsleistung besteht in vertraglicher Passivität. Die Besteuerung von Lohnfortzahlungen während der Freistellungsphase erfolgt nach dem Ansässigkeitsstaat, wenn sich der Arbeitnehmer während der Arbeitsfreistellung dort aufhält.^[5]

Besondere Regelungen gelten bei der Aufteilung des Arbeitslohns bei Berufskraftfahrern bei luxemburgischen Arbeitgebern,^[6] bei niederländischen Arbeitgebern^[7] und der Erweiterung auf Lokomotivführer und Begleitpersonal^[8] sowie der Behandlung von Arbeitnehmern im internationalen Transportgewerbe, die bei schweizerischen Arbeitgebern beschäftigt sind.^[9]

Unerheblich ist, wo der Arbeitgeber ansässig ist bzw. wohin die Zahlung des Arbeitslohns geleistet wird.^[10]

Auch Organe von Kapitalgesellschaften üben ihre Tätigkeit grundsätzlich an dem Ort aus, an dem sie sich persönlich aufhalten. Die frühere allgemein geltende Regelung, dass der Tätigkeitsort des Geschäftsführers einer GmbH immer am Sitz der Gesellschaft ist, besteht nicht mehr.^[11] Abweichende Sonderregelungen^[12] beinhalten jedoch die DBA mit Belgien, den Niederlanden, Österreich, Polen, Schweden und der Schweiz.^[13]

Wichtig

Sonderregelung für leitende Angestellte einer Schweizer AG

Hinsichtlich des DBA Schweiz gilt für leitende Angestellte einer Kapitalgesellschaft^[14] eine Fiktion des Tätigkeitsorts. Danach steht für den leitenden Angestellten einer Schweizer AG au...