Außerbilanzielle Korrekturen / 3.1.3.3.2 Folgekorrekturen beim Gesellschafter

Rz. 123

Neben der Korrektur aufgrund des Teileinkünfteverfahrens bzw. der 95 %-Freistellung nach § 8b KStG kann es zu weiteren Folgekorrekturen kommen. Die durch die vGA eingetretene Umqualifizierung ist konsequent zu Ende zu denken. Dazu folgende Beispiele:

Beispiel 1:^[1]

Die GmbH gewährt ihrem Gesellschafter ein zinsloses Darlehen. Der ersparte Zinsaufwand für den Gesellschafter beträgt 100. Bei der GmbH kommt es in entsprechender Höhe zu einer vGA. Der Gesellschafter muss den ersparten Zins nach den Regeln des Teileinkünfteverfahrens versteuern (Hinzurechnung vom 60).

Mit dem zinslosen Darlehen erwirbt der Gesellschafter eine Maschine für sein Einzelunternehmen.

Die konsequente Abwicklung der vGA führt nun dazu, dass im Einzelunternehmen ein entsprechender Zinsaufwand i. H. v. 100 zu erfassen ist. Es kommt also im Einzelunternehmen des Gesellschafters zu einer außerbilanziellen Kürzung in Höhe des "ersparten" Zinsaufwandes i. H. v. 100.

Rz. 124

Beispiel 2:

Die GmbH veräußert ein Gebäude für 1.000 an den Gesellschafter. Der gemeine Wert/Marktwert des Gebäudes ist 1.600. i. H. v. 600 kommt es zur vGA. Der Gewinn der GmbH ist entsprechend zu erhöhen und der Gesellschafter muss eine entsprechende Ausschüttung nach den Regeln des Teileinkünfteverfahrens versteuern.

Als weitere Folgekorrektur der vGA sind die Anschaffungskosten des Gebäudes beim Gesellschafter zu korrigieren. Es ergibt sich also für die AfA eine Bemessungsgrundlage von 1.600 und nicht nur von 1.000.

Rz. 125

Bei einer GmbH & Co. KG führt die vGA zu Folgekorrekturen, die sich auf die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung (§ 180 AO) auswirken, da die Anteile an der Komplementär-GmbH zum Sonderbetriebsvermögen II^[2] gehören.

Beispiel 3:^[3]

Die GmbH & Co. KG besteht aus den beiden Kommanditisten A und B, die jeweils zu 50 v. H. am Kapital der Gesellschaft beteiligt sind. Die Komplementär-GmbH ist am Vermögen der GmbH & Co. KG nicht beteiligt. Der Kommanditist A ist Alleingesellschafter der Komplementär-GmbH. Eine Haftungsvergütung im Sinne einer Avalprovision wurde nicht vereinbart. Der Gewinn der KG beträgt 100, die angemessene Haftungsvergütung hätte 4 betragen. Die Gesellschaft ging von folgender Gewinnverteilung aus:

	GmbH & Co. KG	GmbH (0 %)	A (50 %)	B (50 %)
Gewinnanteil	100	–	50	50
Sondervergütungen	–	–	–	–

Lösung:

Das Fehlen einer Haftungsvergütung führt zu einer vGA. Der Gewinn der GmbH ist außerbilanziell um 4 zu erhöhen.

Die vGA wirkt sich auf die Gewinnfeststellung der GmbH & Co. KG aus. Der Gewinn der KG i. H. v. 100 ist um 4 zu hoch, da der Aufwand für die Haftungsvergütung nicht berücksichtigt wurde. Den Kommanditisten A und B ist also nur der berichtigte Gewinn i. H. v. 96, also jeweils i. H. v. 48 zuzuweisen.

Die vGA fließt dem Kommanditisten A als Sondervergütung i. S. d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 Hs. 2 EStG zu, da die Anteile an der Komplementär-GmbH zum Sonderbetriebsvermögen II des Gesellschafter A gehören. Die vGA ist aber nur nach dem Teileinkünfteverfahren zu versteuern. Es ergibt sich folgende Gewinnverteilung

	GmbH & Co. KG	GmbH (0 %)	A (50 %)	B (50 %)
Gewinnanteil	96	–	48	48
Sondervergütungen
– Haftungsvergütung	4	4	–	–
– vGA	4	–	4	–
Im festgestellten Gewinn enthaltene Einnahmen
nach § 3 Nr. 40 EStG		–	4	–

[1] Vgl. Jakob, EStG, Rn. 1078, und Lange/Janssen, vGA, Rn. 319.

[2] Zur Zuordnung zum SBV II kommt es nicht, wenn die Komplementär-GmbH einen eigenen Geschäftsbetrieb hat oder die Gesellschafter der GmbH nicht auch Gesellschafter der KG sind, vgl. BFH, Urteil v. 31.10.1989, VIII R 374/83, BStBl 1990 II S. 677 und BFH, Urteil v. 11.12.1990, VIII R 14/87, BStBl 1991 S. 510.

[3] Ähnliches Beispiel bei Niehus/Wilke, S. 312, Beispiel 108¸ vgl. auch Wacker, in Schmidt, § 15 Rn. 724.