Außerbilanzielle Korrekturen / 4.1 Mitunternehmerschaften

Rz. 193

Es ist zwischen der Mitunternehmerschaft und der Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft zu unterscheiden. Umfangreiche außerbilanzielle Korrekturen betreffen den Gesellschafter einer Mitunternehmerschaft, der die Beteiligung in seinem Betriebsvermögen hält.

4.1.1 Außerbilanzielle Korrekturen bei der Mitunternehmerschaft

Rz. 194

Die Mitunternehmerschaft ist kein Steuersubjekt der Einkommensteuer bzw. Körperschaftsteuer. Sie ist allerdings Gewinnermittlungssubjekt^[1] und Steuerschuldner der Gewerbesteuer, § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG. Es gilt das Prinzip der 2-stufigen Gewinnermittlung mit korrespondierender Bilanzierung. Das System der Ergänzungsbilanzen und Sonderbilanzen ist zwar eine Durchbrechung des Grundsatzes der Maßgeblichkeit (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG), aber keine außerbilanzielle Korrektur. Für die Ergänzungsbilanz mit Gewinn- und Verlustrechnung sowie für die Sonderbilanz mit Gewinn- und Verlustrechnung gelten die Regeln der doppelten Buchführung.

Rz. 195

Das Sonderbetriebsvermögen ist in der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung der Mitunternehmerschaft zu berücksichtigen. Es kommt insoweit ggf. zu einer Umqualifizierung der Einkunftsart. Die Berücksichtigung eines Gegenstands als Sonderbetriebsvermögen führt beim bilanzierenden Gesellschafter zu außerbilanziellen Korrekturen.^[2]

Rz. 196

Die Verlustverrechnungsbeschränkung des § 15a EStG wirkt sich beim Mitunternehmer aus.^[3] Der Gewerbeertrag einer Mitunternehmerschaft kann nicht mit Hinweis auf § 15a EStG korrigiert werden. Etwas anderes gilt, wenn die Mitunternehmerschaft selber Gesellschafterin an einer Mitunternehmerschaft ist und ihr so ein Verlust zugerechnet wird. Die Korrektur dieses Verlusts erfolgt nach § 15a EStG und nicht nach § 8 Nr. 8 GewStG.^[4]

[1] Vgl. Tipke/Lang, § 9 Rn. 500.

[2] Vgl. Abschn. 4.1.2.4.

[3] Vgl. auch §§ 13 Abs. 7; 18 Abs. 4; 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2; § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG.

[4] von Beckerath, in Kirchhof/Söhn, § 15a Rn. A 86.

4.1.2 Außerbilanzielle Korrekturen beim Mitunternehmer

Rz. 197

Aufgrund der Ergänzungsbilanzen und Sonderbilanzen fallen die handelsrechtliche und steuerliche Gewinnermittlung einer Mitunternehmerschaft erheblich auseinander. Diese Verwerfungen zwischen der handelsbilanziellen und steuerbilanziellen Gewinnermittlung führen beim Gesellschafter, der seinen Mitunternehmeranteil im Betriebsvermögen hält, zu einem ganzen Bündel außerbilanzieller Korrekturen.

4.1.2.1 Handelsbilanz

Rz. 198

Handelsrechtlich^[1] gibt es grundsätzlich keinen Unterschied zwischen einer Beteiligung an einer Personen- oder Kapitalgesellschaft. Der Anteil an einer Personengesellschaft ist als Beteiligung auszuweisen, § 271 HGB. Die Stellung als persönlich haftender Gesellschafter ist nach § 285 Nr. 11a HGB anzugeben. Die Beteiligung ist mit ihren Anschaffungskosten zu bewerten. Der Anteil am Jahresüberschuss ist beim Gesellschafter zu erfassen, wenn der Gesellschafter ihn realisiert. Dies ist gegeben, wenn der Gesellschafter einen Anspruch auf den anteiligen Jahresüberschuss hat, über den er gesondert verfügen kann.

Rz. 199

Da sich die Beteiligung an einer Personengesellschaft im handelsrechtlichen Jahresüberschuss bzw. dem steuerlichen Gewinn des Gesellschafters recht unterschiedlich auswirkt, ist die Abgrenzung von latenten Steuern (§ 274 HGB) zu beachten.

[1] Vgl. HFA 1/1991, WPg 1991, S. 334; Zimmermann, B 1.10.1, Rn. 409 ff.

4.1.2.2 Steuerbilanz – Spiegelbildmethode

Rz. 200

Steuerlich gibt es keine Beteiligung an einer Personengesellschaft, sondern nur einen Anteil an den einzelnen Wirtschaftsgütern, § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO.^[1] Die Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft ist steuerlich nach der sog. Spiegelbildmethode abzubilden.^[2] Der Gesellschafter muss seine Beteiligung an der Personengesellschaft mit dem anteiligen Kapital aus der steuerlichen Gesamthandsbilanz einschließlich der Ergänzungs- und Sonderbilanz ansetzen.

[1] Wacker, in Schmidt, § 16 Rn. 480.

[2] Wacker, in Schmidt, § 15 Rn. 690; Reiß, in Kirchhof/Söhn, § 16 Rn. C 41; Dietel, DStR 2002, S. 2140; R 79 Abs. 5 KStR 1995. Die Abbildung einer Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft in der Steuerbilanz des Gesellschafters über die sog. Spiegelbildmethode ist umstritten.

4.1.2.3 Anteiliger Jahresüberschuss vs. Gewinnfeststellung

Rz. 201

Steuerlich ist der Anteil am handelsrechtlichen Jahresüberschuss der Personengesellschaft außerbilanziell zu kürzen. Stattdessen ist das Ergebnis der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung (§ 180 I Nr. 2a) AO) außerbilanziell hinzuzuaddieren. Das Ergebnis der einheitlichen Gewinnfeststellung erfasst bereits die steuerlichen Korrekturen

• der Gesamthandsbilanz der Mitunternehmerschaft sowie die Ergebnisse
• der Ergänzungs- und
• der Sonderbilanzen.

Die außerbilanziellen Korrekturen der Mitunternehmerschaft sind ebenfalls in der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung der Mitunternehmerschaft enthalten.

4.1.2.4 Sonderbetriebseinnahmen/Sonderbetriebsausgaben

Rz. 202

Von großer Bedeutung für den Gesellschafter ist, dass er das Sonderbetriebsvermögen nicht doppelt erfassen darf. Dies gilt sowohl für die Zurechnung des Vermögens und der Schulden im SBV (Bilanz des Gesellschafters bzw. Sonderbilanz der Mitunternehmerschaft) als auch für das laufende Ergebnis (Gewinn- und Verlustrechnung des Gesellschafters und S...