Die Bemessungsrundlage bestimmt sich grds. nach § 10 Abs. 1 UStG mit allem, was der leistende Unternehmer für die von ihm erbrachte Leistung erhält oder erhalten soll, abzüglich der darin enthaltenen Umsatzsteuer. Im Bereich der Bauunternehmen ergeben sich insbesondere Probleme bei der zeitgerechten Ermittlung der Bemessungsgrundlage, bei der Höhe der Bemessungsgrundlage im Zusammenhang mit Sicherheitseinbehalten und bei der Abgrenzung des Schadensersatzes von den Entgeltsminderungen.
6.1 Ermittlung der Bemessungsgrundlage
Zur Bemessungsgrundlage gehört alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten. Dabei muss der leistende Unternehmer die Bemessungsrundlage grds. dann ermitteln, wenn die Umsatzsteuer entsteht[1]. Bei umfangreicheren Baumaßnahmen wird aber die Schlussrechnung und die Abrechnungsgrundlage oftmals erst sehr viel später erstellt, als die Leistung ausgeführt wurde. Aus diesem Grund muss der Unternehmer im Zweifelsfall die Bemessungsgrundlage in dem VAZ, in dem er die Leistung oder die Teilleistung ausgeführt hat sachgerecht schätzen.[2] Als Schätzungsgrundlagen können hier das Angebot oder der Vertrag dienen.
Abzüge, die der Leistungsempfänger vornimmt (z. B. Bauumlagen, nach Auffassung der Finanzverwaltung aber nicht die Beteiligung des Unternehmers an der Bauwesenversicherung[3]) mindern dabei das Entgelt. Sollte diese Entgeltminderung erst in einem späteren VAZ feststehen, führt dies in dem VAZ, in dem die Änderung eintritt, zu einer Änderung der Bemessungsgrundlage nach § 17 UStG.
6.2 Sicherheitseinbehalte
Bei den Sicherheitseinbehalten im Baugewerbe ist zu unterscheiden zwischen den Sicherheitseinbehalten bei Anzahlungen und den Sicherheitseinbehalten bei ausgeführten Leistungen oder Teilleistungen (in der Schlussrechnung) Darüber hinaus muss beachtet werden, ob der Sicherheitseinbehalt durch eine Bankbürgschaft abgelöst werden kann oder ob diese Möglichkeit nicht besteht.
| Sicherheitseinbehalte | |
|---|---|
| Art | Rechtsfolge |
| Sicherheitseinbehalt bei Anzahlung | Da bei einer Anzahlung die Umsatzsteuer erst mit Zufluss entsteht, entfällt auf den Sicherheitseinbehalt keine Umsatzsteuer. Der Empfänger der Anzahlung hat die Umsatzsteuer nur aus dem Betrag herauszurechnen, der ihm tatsächlich zufließt. Der Leistungsempfänger kann – soweit er überhaupt zum Vorsteuerabzug berechtigt ist – die Vorsteuer nur insoweit abziehen, wie er die Anzahlung auch geleistet hat. |
| Sicherheitseinbehalt bei ausgeführter Leistung oder Teilleistung (z. B. Sicherheitseinbehalt in der Schlussrechnung) | Die Umsatzsteuer entsteht bei einem regelbesteuerten Unternehmer (Sollbesteuerung) mit Ablauf des VAZ, in dem die Leistung ausgeführt wurde. Damit muss auch der Sicherheitseinbehalt mit besteuert werden. Der Sicherheitseinbehalt stellt insoweit lediglich eine Form der Zahlungsvereinbarung dar. Etwas anderes gilt nur, wenn der Sicherheitseinbehalt nicht durch eine Bankbürgschaft abgelöst werden kann – in diesem Fall soll eine mehrjährige Vorfinanzierung der Umsatzsteuer durch den leistenden Unternehmer nicht erfolgen. |
Änderung der Bemessungsgrundlage zur Vermeidung der Vorfinanzierung
Der BFH[1] hat zur Steuerentstehung der Umsatzsteuer bei Sicherheitseinbehalten festgestellt, dass der leistende Unternehmer nicht verpflichtet sein kann, die Umsatzsteuer für den Sicherheitseinbehalt jahrelang vorzufinanzieren, wenn für ihn keine Möglichkeit besteht, den Sicherheitseinbehalt durch eine Bankbürgschaft abzulösen. Der BFH hält es für entscheidungserheblich, ob der leistende Unternehmer vertraglich und tatsächlich in der Lage ist, eine solche Bankbürgschaft zu stellen. Ist der leistende Unternehmer nicht in der Lage, eine solche Bankbürgschaft zu stellen, kann der leistende Unternehmer schon im Voranmeldungszeitraum der Leistungserbringung eine Änderung der Bemessungsgrundlage nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG in Höhe der nicht vereinnahmten Sicherheitseinbehalte vornehmen. Wenn dann später der Sicherheitseinbehalt ausbezahlt wird, kommt es erneut zu einer Änderung der Bemessungsgrundlage.
Dies hat ebenfalls Auswirkungen auf den Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers, da die Änderung der Bemessungsgrundlage nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG spiegelbildlich auch beim Leistungsempfänger anzuwenden ist. Jedoch ist der leistende Unternehmer nicht verpflichtet, dem Leistungsempfänger die Änderung der Bemessungsgrundlage mitzuteilen, allerdings kann dies auf dem Verwaltungsweg erfolgen.[2]
6.3 Abgrenzung des Schadensersatzes von Entgeltsminderungen
Ein Schadensersatz führt nicht zu einem steuerbaren Umsatz. Damit ergibt sich für einen Bauunternehmer, der einen Schadensersatz an seinen Leistungsempfänger zu zahlen hat, keine Minderung der Bemessungsgrundlage. Schadensersatz liegt im Baugewerbe insbesondere dann vor, wenn der Bauunternehmer eine Vertragsstrafe (z. B. wegen Überschreiten der fest vereinbarten Leistungsfristen) zu zahlen hat oder wenn er bei Ausführung de...
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