bAV: Unterstützungskasse und Direkt-/Pensionszusage / 3 Kapitalzahlungen als Versorgungsleistungen

Ermäßigte Besteuerung nach der Fünftelregelung

Versorgungsleistungen, die nicht laufend, sondern kapitalisiert in einer Summe ausgezahlt werden, stellen Vergütungen für eine mehrjährige Tätigkeit^[1] dar. Mehrjährig ist eine Tätigkeit, wenn sie sich

• über mindestens 2 Veranlagungszeiträume erstreckt
• und einen Zeitraum von mehr als 12 Monaten umfasst.^[2]

Bei einem zusammengeballten Zufluss von Arbeitslohn in nur einem Veranlagungszeitraum führt dies beim Arbeitnehmer im Vergleich zu seiner üblichen sonstigen Besteuerung zu einer außergewöhnlichen Progressionsbelastung, die durch die ermäßigte Besteuerung als außerordentliche Einkünfte unter Anwendung der Fünftelregelung abgemildert wird.^[3] Unschädlich ist, wenn die Vergütung während eines Kalenderjahres in mehreren Teilbeträgen gezahlt wird.^[4]

Hinweis

Abschaffung der Fünftelregung im Lohnsteuerabzugsverfahren

Ab dem Kalenderjahr 2025 darf die Fünftelregelung vom Arbeitgeber nicht mehr im Lohnsteuerabzugsverfahren berücksichtigt werden. Für Lohnzuflüsse ab 1.1.2025 kommt die Fünftelregelung somit erst im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung zum Tragen.

Der Arbeitgeber hat steuerpflichtigen Arbeitslohn, für den eine Tarifermäßigung im Rahmen der Veranlagung zur Einkommensteuer möglich ist, aber von ihm mit dem allgemeinen Steuertarif dem Lohnsteuerabzug unterworfen wurde, in der Lohnsteuerbescheinigung (Zeile 19) weiterhin gesondert auszuweisen. Die abschließende Entscheidung über die Anwendung der Fünftelregelung trifft das Finanzamt im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung. Wird der Arbeitnehmer nicht ohnehin verpflichtend zur Einkommensteuer veranlagt, kann der Arbeitnehmer einen Antrag auf Veranlagung zur Einkommensteuer zur Berücksichtigung der Fünftelregelung stellen.^[5]

Die Tarifermäßigung greift auch dann, wenn ein Versorgungsguthaben nicht an den Arbeitnehmer selbst, sondern in einem Betrag an die Witwe oder den Witwer zur Auszahlung gelangt.^[6] Die Gründe für eine Kapitalisierung von Versorgungsbezügen sind unerheblich. Ohne Bedeutung ist folglich, ob der Einmalbetrag aufgrund einer von vornherein vereinbarten Wahloption, auf Druck des Arbeitgebers oder auf Wunsch des Arbeitnehmers geleistet wird.

Wurde von Beginn an eine einmalige Kapitalzahlung als Versorgungsleistung vereinbart, ist die Fünftelregelung anwendbar, wenn zwischen der Erteilung der Versorgungszusage und der Auszahlung ein Zeitraum von mehr als 12 Monaten liegt.^[7]

Hinweis

Voraussetzung der atypischen Zusammenballung strittig

Die Rechtsprechung v. 20.9.2016^[8] mit welcher der BFH die ermäßigte Besteuerung für vertragsgemäße Kapitalauszahlungen aus Pensionskassen (sonstige Einkünfte) abgelehnt hat, gilt nach derzeitiger Rechtsauffassung nicht für Kapitalleistungen aus einer Direktzusage (Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit). Der BFH macht bei den externen Durchführungswegen der bAV (Pensionskasse, Pensionsfonds, Direktversicherung) die ermäßigte Besteuerung davon abhängig, dass die Kapitalisierung von Ansprüchen auf einem atypischen Geschehensablauf beruht. Inzwischen ist beim BFH ein Verfahren anhängig^[9], das sich mit der Frage befassen wird, ob auch bei Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit und der nachträglichen Vereinbarung eines Kapitalwahlrechts grundsätzlich auf das Merkmal der atypischen Zusammenballung verzichtet werden kann.

Ausnahmefall: Einmaliges Versorgungskapital aus einmaliger Entgeltumwandlung

Abzugrenzen sind Fälle, in denen ein einmaliges Versorgungskapital gezahlt wird, das der Arbeitnehmer durch Barlohnumwandlung seiner variablen Vergütung (Bonus) nur eines Jahres beanspruchen kann. Eine Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit liegt in diesem Fall nicht vor, weil mit dem Versorgungskapital die Arbeitsleistung nur des Jahres abgegolten wird, in dem der Anspruch auf den Bonus erdient wurde, nicht hingegen eine mehrjährige Tätigkeit. Ein veranlagungszeitraumübergreifendes Geschehen findet nicht statt. Folglich scheidet eine ermäßigte Besteuerung nach der Fünftelregelung aus. Der im Auszahlungsbetrag enthaltene Zinsanteil ist steuerlich wie das Versorgungskapital selbst zu beurteilen.^[10]

Teilkapitalzahlungen

Im Fall von Teilkapitalzahlungen in mehreren Kalenderjahren ist der Tatbestand der Zusammenballung nicht erfüllt.^[11] Außerordentliche Einkünfte liegen in diesem Fall nicht vor. Dies gilt auch dann, wenn die Zahlungen jeweils mit anderen laufenden Einkünften zusammentreffen und sich ein Progressionsnachteil ergibt oder sich die Auszahlung ohne Gestaltungsfreiheit des Empfängers auf mehrere Kalenderjahre erstreckt. Keine Rolle spielt, ob die Modalitäten des Zuflusses vereinbart waren oder dem Zahlungsempfänger aufgezwungen wurden.^[12] Die Lohnsteuer kann nicht ermäßigt berechnet werden. Geringfügige Teilleistungen sind ausnahmsweise unschädlich, wenn der Arbeitnehmer die ganz überwiegende Leistung in einem Betrag ausgezahlt bekommt. Aus Vereinfachungsgründen kann von einer geringfügigen Teilleistung ausgegangen werden, wenn diese nicht mehr als 10 % der Hauptlei...