Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 1 Überblick

1.1 Bedeutung und Inhalt

Rz. 1

Ein inländisches MU, das gleichzeitig TU eines anderen MU mit Sitz außerhalb eines EU-/EWR-Staates (Drittstaat) ist und mind. ein TU hat, ist grds. ebenfalls zur Aufstellung (und Prüfung) eines eigenen deutschen Teil-Konzernabschlusses samt Teil-Konzernlageberichts verpflichtet. Das Gesetz normiert jedoch neben dem Ausnahmetatbestand in § 291 HGB auch in diesem Fall eine Befreiungsmöglichkeit, die das inländische MU von der Verpflichtung zur Erstellung eines Konzernabschlusses befreit.^[1] Ohne das Wahlrecht des § 292 HGB wäre das untergeordnete MU (inländische Teilkonzern-MU) andernfalls nach dem Tannenbaumprinzip zur Konzernrechnungslegung verpflichtet und müsste einen eigenen Konzernabschluss aufstellen.^[2]

Mit dem Entwurf der Bundesregierung eines CSRD-UmsG soll die Norm zukünftig lediglich von der finanziellen Konzernrechnungsrechnungslegung (konsolidierten Finanzberichterstattung), nicht aber von den Anforderungen zur konsolidierten Nachhaltigkeitsberichterstattung (§ 315c HGB-E) befreien. In der Folge ist es möglich, dass ein Unt von den Anforderungen zur konsolidierten Finanzberichterstattung, nicht aber von den Anforderungen zur konsolidierten Nachhaltigkeitsberichterstattung befreit ist. Dies wäre der Fall, wenn sein oberstes MU mit Sitz in einem Drittstaat den Konzernlagebericht zwar im Einklang mit Art. 29 der Bilanzrichtlinie oder gleichwertigen Anforderungen, nicht aber mit Art. 29a der Bilanzrichtlinie oder gleichwertigen Anforderungen, aufstellt.^[3]

Rz. 2

Inhaltlich soll § 292 HGB inländischen (Teilkonzern-)MU unter den gleichen Anwendungsvoraussetzungen eine Befreiung von der Konzernrechnungslegung wie übergeordneten MU mit Sitz innerhalb eines EU-/EWR-Staates einräumen und damit die Publizitätskosten durch die Konzernrechnungslegung senken.^[4]

Der Ausnahmetatbestand des § 292 HGB legt zusätzliche Anforderungen fest, um Gesellschafter und Dritte von durch Drittstaaten beherrschte inländische MU mit einem entsprechenden Informationsinstrument wie im Falle, dass ein eigener Teil-Konzernabschluss aufgestellt wird, zu schützen. Der Regelungsgehalt der Norm berücksichtigt dabei, dass das Schutzbedürfnis Dritter im Bereich von Drittstaaten-Konzernabschlüssen allerdings nicht allein durch die Aufstellung, Prüfung und Offenlegung eines Konzernabschlusses und Konzernlageberichts des übergeordneten MU, sondern auch durch die Gleichwertigkeit solcher Abschlüsse mit denen von "EU-Konzernabschlüssen" bewirkt wird.

Die Gleichwertigkeit ist allerdings ein unbestimmter Rechtsbegriff und daher für Auslegung zugänglich, was für zusätzliche Unklarheiten sorgt. Im Hinblick auf MU aus Drittstaaten ist deren Rechnungslegungspublizität daher in jedem Einzelfall auf Gleichwertigkeit mit einem "EU-Konzernabschluss" zu prüfen^[5] und im Zweifel deren Rechnungslegungsunterlagen vor Offenlegung im nationalen Unternehmensregister in eine "gleichwertige EU-Konzernabschluss-Offenlegung" sowohl inhaltlich als auch formell zu konvertieren, was zusätzliche Publizitätskosten bedeutet. De lege ferenda wäre zu empfehlen, zumindest in Fällen von börsennotierten MU aus Drittstaaten deren Drittstaaten-Konzernabschlüsse ohne Einschränkung anzuerkennen und auf solche Offenlegung zu verzichten. Zumal diese Konzernabschlüsse mittlerweile über Börsenpublizitätspflichten von Dritten leicht gefunden und eingesehen werden können.

Rz. 3

Der Aufbau der Vorschrift ist wie folgt:

• Abs. 1 bestimmt die Eingangsvoraussetzungen, unter denen ein anderes übergeordnetes MU einen befreienden Konzernabschluss/Konzernlagebericht aufstellen kann.
• Abs. 2 regelt zusätzliche Angabepflichten im Anhang des befreiten MU als weitere Anwendungsvoraussetzung. Daneben werden die Befreiungsvorschriften in bestimmten Fällen ausgeschlossen.
• Abs. 3 macht zusätzliche Anforderungen an die Befähigung des Abschlussprüfers und dessen Nachweis zur Prüfung des befreienden Konzernabschlusses/Konzernlageberichts sowie an die Durchführungsweise der Abschlussprüfung.

[1] Der Ausnahmetatbestand des § 291 HGB regelt die Voraussetzungen eines befreienden Konzernabschlusses eines übergeordneten MU mit Sitz innerhalb eines EU-/EWR-Staates.

[2] Zum Tannenbaumprinzip siehe IDW, WPH Edition, Wirtschaftsprüfung & Rechnungslegung, 18. Aufl. 2023, Kap. G Tz 93.

[3] Vgl. RegE eines Gesetzes zur Umsetzung der Richtlinie (EU) 2022/2464 des Europäischen Parlaments und des Rats v. 14.12.2022 zur Änderung der Verordnung (EU) Nr. 537/2014 und der Richtlinien 2004/109/EG, 2006/43/EG und 2013/34/EU hinsichtlich der Nachhaltigkeitsberichterstattung von Unt, Stand: 24.7.2024, S. 136 f.

[4] Ähnlich wie bei § 291 HGB vgl. hierzu Petersen, WPg 2019, S. 335.

[5] Vgl. Grottel/Kreher, in Beck Bil-Komm., 14. Aufl. 2024, § 292 HGB Rz 25.

1.2 Rechtsentwicklung

Rz. 4

Die Befreiungsmöglichkeit in § 292 HGB geht auf EU-Recht (vormals Art. 7 83/349/EWG – 7. EG-Richtlinie (Konzernbilanzrichtlinie) – über den konsolidierten Abschluss, jetzt Art. 28 Abs. 8 RL 2013/34/EU – Bilanzrichtlinie) zurück, wonach den Mitgliedstaaten ein Wahlrecht einge...