Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 2 Allgemeine Berichtsgrundsätze

2.1 Vorbemerkungen

Rz. 25

Abs. 1 Satz 1 der Vorschrift enthält einige, längst nicht aber alle der an einen Prüfungsbericht zu stellenden Grundanforderungen. Die aus den allgemeinen Berufsgrundsätzen des Wirtschaftsprüfers abgeleiteten Grundanforderungen sind:^[1]

• Schriftlichkeit (Rz 26),
• Klarheit (Rz 29),
• Wahrheit (Rz 33),
• Vollständigkeit (Rz 35),
• Unparteilichkeit (Rz 41).

[1] Vgl. IDW PS 450.8 ff. n. F.

2.2 Schriftlichkeit

Rz. 26

Der Prüfungsbericht ist gem. Abs. 1 Satz 1 schriftlich zu erstatten. Schriftlichkeit hat zur Folge, dass Wesentliches nicht etwa deshalb weggelassen werden darf, weil der Abschlussprüfer darüber bereits in anderer Form (z. B. i. R. d. Berichterstattung an den Aufsichtsrat^[1]) berichtet hat.^[2]

Die Berichterstattung im Prüfungsbericht darf nicht im Widerspruch zu der mündlichen Berichterstattung an den Aufsichtsrat stehen.^[3]

Für PIE-Prüfungen fordert Art. 10 Abs. 2 Buchst. e) EU-APrVO darüber hinaus eine Widerspruchsfreiheit zwischen den Aussagen und Beurteilungen im Prüfungsbericht und denen im Bestätigungsvermerk.^[4] Dieses Erfordernis gilt für alle anderen Abschlussprüfungen ebenfalls, folgend aus dem Grundsatz der Klarheit.

Rz. 27

Schriftlichkeit bedeutet auch, dass der Prüfungsbericht regelmäßig in Papierform vorzulegen ist. Dies begründet sich in dem Erfordernis der eigenhändigen Unterzeichnung und der Siegelführung (Rz 153).

Durch die in 2016 erfolgte Änderung der BS WP/vBP^[5] ist seitdem auch eine rein elektronische Unterzeichnung und Siegelung des Prüfungsberichts möglich.^[6]

Für PIE-Prüfungen fordert Art. 11 Abs. 2 EU-APrVO explizit die schriftliche Form.

Rz. 28

In der Praxis werden häufig von Auftraggebern elektronische Ausfertigungen des Prüfungsberichts (pdf-Dateien) gewünscht. Dies ist aus haftungsrechtlicher Sicht problematisch, da die Gefahr besteht, dass nicht mehr nachvollzogen werden kann, wie viele Berichtsexemplare herausgegeben wurden und an wen (zur Dritthaftung § 323 Rz 85 ff.). Derartige pdf-Dateien sollten gegen Änderungen und das Kopieren und Entnehmen von Inhalten durch entsprechende Programmeinstellungen geschützt sowie mit einem Passwortschutz versehen werden. Zusätzlich empfiehlt sich ein Hinweis, dass es sich insoweit nur um eine elektronische Kopie handelt und nur der Prüfungsbericht in Papierform maßgeblich ist.^[7]

[1] Neben der mündlichen Berichterstattung (vgl. IDW PS 470 n. F.) sind dem Aufsichtsrat bedeutsame Schwächen des rechnungslegungsbezogenen internen Kontrollsystems schriftlich mitzuteilen, vgl. IDW PS 261.89 n. F.

[2] Vgl. IDW PS 450.17 n. F.

[3] Vgl. IDW PS 450.10a n. F.

[4] Vgl. IDW PS 450.P8/1 n. F.

[5] Vgl. § 20 Abs. 2 Satz 2 BS WP/vBP.

[6] Zu Einzelheiten, vgl. WPK Magazin, 1/2017, S. 17.

[7] Vgl. WPK, WPKM 4/2008, S. 37; IDW, WPH Edition, Wirtschaftsprüfung & Rechnungslegung, 18. Aufl. 2023, Kap. M Tz 564. Die BaFin besteht in Bezug auf die ihr in elektronischer Form zur Verfügung gestellten pdf-Dateien auf eine unverschlüsselte und somit technisch bearbeitbare Fassung.

2.3 Klarheit

Rz. 29

Der Grundsatz der Klarheit ist in Abs. 1 Satz 1 explizit angesprochen. Der Grundsatz verlangt eine verständliche, eindeutige und problemorientierte Berichterstattung. Hierzu gehört eine übersichtliche, möglichst kontinuierliche Gliederung, die nach den Berufsgrundätzen wie folgt empfohlen wird:^[1]

• Prüfungsauftrag,
• Grds. Feststellungen,
• Gegenstand, Art und Umfang der Prüfung,
• Feststellungen und Erläuterungen zur Rechnungslegung,
• Feststellungen zum Risikofrüherkennungssystem,
• Feststellungen aus Erweiterungen des Prüfungsauftrags,
• Wiedergabe des Bestätigungsvermerks.

Die Wiedergabe des Bestätigungsvermerks kann auch an anderer Stelle im Prüfungsbericht, z. B. innerhalb des Abschnitts zu "Grundsätzlichen Feststellungen" oder als separater dritter Abschnitt, erfolgen.

Rz. 30

Es ist ein sachlicher Stil zu verwenden und eine Beschränkung auf das Wesentliche vorzunehmen. Zu Letzterem empfiehlt der Berufsstand, über die gesetzlichen Pflichtbestandteile hinausgehende Darstellungen in die Anlagen zum Prüfungsbericht aufzunehmen, damit sie die gesetzlich verlangten wesentlichen Feststellungen und Sachverhalte nicht überlagern. Dies gilt insb., wenn umfangreiche Zahlentabellen oder andere Zusammenstellungen (z. B. zu rechtlichen, steuerlichen oder wirtschaftlichen Verhältnissen) aufgenommen werden sollen.

Rz. 31

Der Abschlussprüfer hat eine eindeutige Berichterstattung im Prüfungsbericht vorzunehmen. Dies erfordert Formulierungen, die Fehldeutungen und Fehlinterpretationen durch den Berichtsleser ausschließen. Ein Verstoß gegen den Grundsatz der Klarheit liegt dann vor, wenn Aussagen nur verschlüsselt, versteckt oder beschönigend gemacht werden.^[2] Im Haftungsfall wird sich der Abschlussprüfer nicht auf versteckte Vorbehalte berufen können, wenn im Prüfungsbericht ein beanstandungsfreies Bild von der Rechnungslegung bzw. der Lage der Ges. dargestellt wird.^[3]

Das Gebot der Verständlichkeit des Prüfungsberichts ist einzelfallbezogen an den Adressaten des Prüfungsberichts auszurichten. Der Abschlussprüfer kann dabei von einem Grun...