Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 2 Erweiterter Jahresabschluss der Kapitalgesellschaft (Abs. 1)

2.1 Umfang und Einheit des Jahresabschlusses

Rz. 19

Der nach § 242 Abs. 3 HGB für alle Kfl. obligatorische Jahresabschluss umfasst neben der Bilanz (§ 266 HGB) die GuV (§ 275 HGB). Sind KapG und KapCoGes angesprochen, so impliziert der Jahresabschluss verpflichtend zudem den Anhang. Eine Ausnahme besteht für KleinstKapG, die unter bestimmten Voraussetzungen auf die Aufstellung des Anhangs verzichten können (Rz 45 ff.).

Rz. 20

Bei kapitalmarktorientierten KapG, die nicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses nach § 290 HGB verpflichtet sind, erweitert sich der Jahresabschluss um die Rechenwerke Kapitalflussrechnung und Eigenkapitalspiegel. Zudem können diese Unt einen Segmentbericht freiwillig erstellen, der den Jahresabschluss erweitert. Ziel ist es, dass diese Unt den kapitalmarktorientierten MU gleichgestellt werden. So sind nach § 315e Abs. 1 HGB kapitalmarktorientierte Unt zur Aufstellung ihres Konzernabschlusses nach den von der EU übernommenen IFRS verpflichtet. Zum Umfang eines vollständigen IFRS-Abschlusses vgl. § 297 Rz 6 ff. Das Ziel der Gleichstellung verkennt jedoch den unterschiedlichen Nutzen der ergänzenden Rechnungslegungsinstrumente. Im Konzernabschluss sind Kapitalflussrechnung und Eigenkapitalspiegel notwendig, um die durch Konzernspezifika erschwerte Analyse zu erleichtern. Im Einzelabschluss bedarf es dieser Instrumente kaum, da die gebotenen Informationen bereits im Abschluss enthalten sind und durch geeignete Analyseinstrumente (für die KFR etwa Mittelherkunfts- und Mittelverwendungsrechnungen) vom Adressaten extrahiert werden können.^[1]

Rz. 21

Der Fall, dass ein kapitalmarktorientiertes Unt nicht zur Konzernrechnungslegung verpflichtet ist, muss direkt aus der Nichtanwendung des § 290 HGB oder aus der Nutzung von Einbeziehungswahlrechten nach § 296 HGB für alle vorhandenen TU (§ 296 Rz 1 ff.) resultieren. Die Nutzung von ab dem Gj 2024 voraussichtlich erweiterten (§ 293 Rz 1) größenabhängigen Befreiungen nach § 293 HGB ist für kapitalmarkorientierte Unt ebenso wenig möglich (§ 293 Rz 32) wie die Befreiung durch Einbezug in einen Konzernabschluss aus Drittstaaten nach § 292 HGB oder durch Einbezug in einen übergeordneten Konzernabschluss gem. § 291 Abs. 3 Nr. 1 HGB (§ 291 Rz 21 ff.). Aus diesem Grund wird der Fall eines auch um Kapitalflussrechnung und Eigenkapitalspiegel pflichtgemäß erweiterten Jahresabschlusses höchst selten vorkommen.

[1] Vgl. z. B. Lachnit/Müller, Bilanzanalyse, 2. Aufl. 2017, S. 309 ff.

2.1.1 Anhang

Rz. 22

Die wesentlichen Inhalte des Anhangs sind in den §§ 284–288 HGB expliziert. Darüber hinaus ergeben sich aus weiteren handelsrechtlichen Einzelvorschriften sowie anderen Gesetzen zusätzliche Angabepflichten.

Praxis-Beispiel

§ 265 Abs. 1 Satz 2 HGB fordert eine Angabe und Begründung von Abweichungen in der Form der Darstellung und Gliederung von Bilanz und GuV;

§ 160 Abs. 1 AktG fordert für AG spezielle Angaben zum Eigenkapital.

Zudem sind Wahlpflichtangaben notwendig, die sich aus der Möglichkeit ergeben, Informationen aus den übrigen Rechenwerken des Jahresabschlusses in den Anhang zu verlagern.

Praxis-Beispiel

§ 277 Abs. 3 Satz 1 HGB fordert die Angabe von außerplanmäßigen Abschreibungen nach § 253 Abs. 3 Satz 5 und 6 HGB in der Bilanz oder im Anhang;

§ 42 Abs. 3 GmbHG fordert für GmbHs spezielle Angaben über Ausleihungen, Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern in der Bilanz oder im Anhang.

Obwohl vom Gesetzgeber nicht ausdrücklich beschrieben, können im Anhang auch weitere freiwillige Informationen dargeboten werden.

Praxis-Beispiel

Ebenso wie § 265 HGB eine weitere Untergliederung von Posten in der Bilanz und GuV erlaubt, kann im Anhang detaillierter berichtet werden.

Ebenso wie für Bilanz und GuV existieren für den Anhang größenabhängige Erleichterungen bzgl. Aufstellung (§ 288 HGB) und weitergehend auch bzgl. Offenlegung (§§ 326 und 327 HGB).^[1]

Praxis-Beispiel

Nach § 288 Abs. 1 HGB gibt es Aufstellungs- und nach § 326 Abs. 1 HGB Offenlegungserleichterungen für kleine KapG und denen gleichgestellte KapCoGes; nach § 288 Abs. 2 HGB gibt es in deutlich geringerem Maße Aufstellungs- und nach § 327 HGB Offenlegungserleichterungen für mittelgroße KapG und denen gleichgestellte KapCoGes.

Dem Anhang kommen somit Erläuterungs-, Entlastungs-, Ergänzungs- und Korrekturfunktionen zu.^[2]

Rz. 23

Die Erläuterungsfunktion entspringt der Tatsache, dass die angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden aus den Zahlenwerken der Bilanz und GuV häufig nicht direkt abzuleiten sind (§ 284 Rz 5–Rz 8).

Rz. 24

Die Entlastungsfunktion rührt aus dem Gebot der Klarheit. Damit Bilanz und GuV die notwendige Übersicht vermitteln, sind bestimmte geforderte Informationen nur komprimiert in die Schemata aufzunehmen. Im Anhang kann die Information in geeigneter Weise klar und übersichtlich dargestellt werden (§ 284 Rz 5–Rz 8).

Rz. 25

Darüber hinaus sind weitere Informationen nach dem HGB im Jahresabschluss von KapG notwendig (Ergänzungsfunktion), die jedoch nicht in die Bilanz oder GuV aufgenommen werden können, da dies als zweckwidrig a...