Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 2 Konsolidierungspflichtige Anteile und Ablauf der Aufrechnung (Abs. 1)

Rz. 23

Zulässig für die konzernbilanzielle Abbildung des Erwerbs eines TU ist seit dem Gj 2010 allein die Neubewertungsmethode. Dies entspricht der Regelung in DRS 23.34. Bei Altfällen ist nach Art. 66 Abs. 3 EGHGB die damals angewandte Kapitalkonsolidierungsmethode verpflichtend beizubehalten. Bei der Neubewertungsmethode ist das in die Kapitalaufrechnung eingehende EK des TU mit dem Betrag anzusetzen, der sich nach vollständiger Aufdeckung der im Aufrechnungszeitpunkt in den VG, Schulden und RAP des TU ruhenden stillen Reserven und Lasten unter Beachtung von latenten Steuern ergibt. Eine Beschränkung auf die vom MU für die Anteile am TU gezahlten AK (Anschaffungskostenrestriktion) besteht nicht. Die Vorgehensweise erfordert im Anschluss an die Festlegung des Aufrechnungszeitpunkts zunächst eine Neubewertung des gem. §§ 300 und 308a HGB an die Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden sowie die Währung des Konzerns angepassten Reinvermögens des TU zu diesem Zeitpunkt.

Rz. 24

Der neu bewertete Jahresabschluss des TU ergibt mind. zusammen mit dem Jahresabschluss des MU den Summenabschluss. Es sind alle aufbereiteten Jahresabschlüsse der in den Konsolidierungskreis (KonsKreis) einzubeziehenden Unt in den Summenabschluss aufzunehmen. Bei der anschließenden Kapitalaufrechnung ist jeweils der Beteiligungsbuchwert des MU gegen das auf das MU entfallende neu bewertete EK der einzelnen TU aufzurechnen, wobei zwischen der Erst- und FolgeKons zu unterscheiden ist. Eine bei der Erstkonsolidierung (ErstKons) entstehende Differenz ist unmittelbar als GoF bzw. als passiver Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung (KapKons) auszuweisen. Das etwaigen Minderheitsgesellschaftern des TU zuzurechnende neu bewertete Reinvermögen ist in einen Ausgleichsposten für nicht beherrschende Anteile umzubuchen (§ 307 HGB). Bei der FolgeKons sind die bei der ErstKons ermittelten Werte lediglich fortzuschreiben, eine erneute Neubewertung ist grds. ausgeschlossen. Eine Ausnahme kann sich ergeben bei der Aufstockungen von Anteilen an TU (DRS 23.171 ff.; Rz 192 ff.), wo eine tranchenweise Neubewertung möglich ist.

Rz. 25

In den Details der einzelnen Konsolidierungsschritte hat der Gesetzgeber Spezifika in Abhängigkeit des Zeitverlaufs geregelt:

• Der Aufrechnungszeitpunkt muss bei sukzessivem Anteilserwerb oder bei einer späteren Aufstellung des Konzernabschlusses bzw. einer späteren erstmaligen Einbeziehung verschoben werden (Rz 59).
• Es ist ein Wertaufhellungszeitraum von einem Jahr für die Wertermittlung des Kaufpreises und der übernommenen VG und Schulden vorgesehen (Rz 93).

Bzgl. der Wertermittlung sind folgende Spezifika zu beachten:

• Als Maßstab zur Bestimmung des neu bewerteten Vermögens dient mit Ausnahmen der beizulegende Zeitwert (Rz 62 ff.).
• Bei der Neubewertung des Reinvermögens eines TU sind latente Steuereffekte zu beachten (Rz 58 ff.).

2.1 Konsolidierungspflichtige Anteile (Abs. 1 Satz 1)

Rz. 26

Der Konzernabschluss hat sämtliche dem MU gehörenden Anteile an TU des Vollkonsolidierungskreis (VollKonsKreises) zu enthalten. Unter Anteilen sind alle Kapitalbeteiligungen mit Einlagencharakter zu verstehen.^[1] Hierunter sind Mitgliedsrechte, Vermögensrechte (z. B. die Teilhabe am Gewinn und Verlust bzw. dem Liquidationserfolg sowie die nachrangige Bedienung im Insolvenzfall) und Verwaltungsrechte (z. B. Mitwirkungs- und Informationsrechte), d. h. der Einfluss auf die Geschäftsführung, zu subsumieren (§ 271 Rz 8 ff.). Dazu zählen v. a. die gesellschaftsrechtlichen EK-Anteile an in- und ausländischen KapG und solchen PersG, die über ein Gesamthandsvermögen verfügen (DRS 23.7). Für folgende Rechtsformen sind als Anteile insb. denkbar:^[2]

• AG: Aktien, unabhängig von Aktiengattung und Stimmrechtsausstattung, Zwischenscheine (§ 10 Abs. 3 AktG).
• KGaA: Anteile der Kommanditaktionäre und Einlage des phG.
• GmbH: Geschäftsanteile gem. § 14 GmbHG i. V. m. § 5 GmbHG.
• PersG: Mitgliedschaft oder Gesellschafterstellung begründende Anteile, unabhängig, ob voll oder beschränkt haftend.
• sonstige PersG: Kapitaleinlage der phG oder der Kommanditisten sowie Anteile an GbR, sofern ein Gesamthandsvermögen besteht.

Anteile von Vorgesellschaften einer AG, KGaA oder GmbH werden analog einbezogen.

Rz. 27

Die konsolidierungspflichtigen Anteile sind in den Bilanzposten "Anteile an verbundenen Unternehmen" des Jahresabschlusses des MU im AV oder UV ausgewiesen.

Rz. 28

Schuldrechtliche Ansprüche jeder Art, d. h. auch Genussrechte, Wandel- und Gewinnschuldverschreibungen, Optionsanleihen und kapitalersetzende Darlehen, sind entsprechend nicht als Anteile zu qualifizieren.^[3] Hier hat eine klare Trennung nach EK und FK zu erfolgen.^[4] Letztere Anteile sind i. R. d. Schuldenkonsolidierung (SchuldenKons) zu eliminieren (§ 303 Rz 1 ff.).

Rz. 29

Bei der Errechnung der Anteile im Besitz des MU sind sowohl die im juristischen Eigentum des MU stehenden Anteile als auch die von TU oder von einem Dritten für Rechnung eines KonzernUnt gehaltenen Anteile (z. B. echte Pensionsgeschäfte, Treuhandverhältnisse) zu berücksichtigen (§ 290 Rz 5...