Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 2 Tatbestandsmerkmale

2.1 Konzernabschluss eines persönlich haftenden Gesellschafters (Nr. 1a)

2.1.1 Auslegung

Rz. 3

Eine Befreiungswirkung tritt ein, wenn der Konzernabschluss vom persönlich haftenden Gesellschafter (phG) aufgestellt wird.^[1] Durch die Einfügung dieser Alternative wird verdeutlicht, dass der Gesetzgeber nicht automatisch ein Mutter-Tochter-Verhältnis zwischen dem phG und der PersG annimmt. Dies würde, der Organisation einer KapCoGes entsprechend, dem gesetzlichen Normalstatut entsprechen.

Praxis-Beispiel

In der Praxis können sich beispielhaft Konstellationen ergeben, bei denen die Weisungs- und Geschäftsführungsrechte per Gesellschaftsvertrag auf die Kommanditisten übergegangen sind. Die Möglichkeit einer Beherrschung nach § 290 Abs. 1 HGB durch den phG wäre in einem solchen Fall ausgeschlossen. Gleiches gilt, wenn die KapCoGes sämtliche Anteile an der Komplementär-KapG hält und damit eine sog. Einheitsgesellschaft entstanden ist.

Besonderheiten, die zu einer Verschiebung des Mutter-Tochter-Verhältnisses führen, können auch dann eintreten, wenn die KapCoGes zwar in den Konzernabschluss des MU einbezogen wird, ansonsten jedoch die weiteren Voraussetzungen des § 264b Nrn. 2, 3 und 4 HGB nicht erfüllt werden. Ein zusätzlich von der Komplementär-GmbH erstellter Konzernabschluss hätte dann ggf. eine entsprechende Befreiungswirkung.

Rz. 4

Die Übernahme der Funktion als Muttergesellschaft kann zudem nicht unabhängig von der Prüfung eines wirtschaftlichen Eigeninteresses beurteilt werden. Zu denken ist hier in erster Linie an Sachverhalte, bei denen der phG nur geringfügig oder gar nicht am Kapital der KapCoGes beteiligt ist. Primäres Ziel des Komplementärs ist damit nicht eine möglichst hohe Partizipation am Gewinn (Ausschüttung oder zumindest Teilhabe an der Wertsteigerung des Unt), sondern lediglich die Erlangung einer Geschäftsführungsvergütung. Für den Fall, dass im Gegenzug eine entsprechend hohe Beteiligung des Kommanditisten vorliegt und damit gleichzeitig das Haftungsrisiko des Komplementärs faktisch ausgeschlossen ist, wird der Kommanditist mit Unternehmereigenschaft als Muttergesellschaft der KapCoGes anzusehen sein.^[2]

Rz. 5

Eine Pflicht zur Erstellung eines Konzernabschlusses kann sich aus § 264b Nr. 1a HGB nicht ergeben.^[3]

Jedoch ist der phG im Falle haftungsbeschränkter Personenhandelsgesellschaften selbst unmittelbar als Leitungsorgan anzusehen. Obwohl formal keine Bestellungs- oder Abberufungsrechte bestehen, liegt daher grds. ein Mutter-Tochter-Verhältnis nach § 290 Abs. 2 Nr. 2 HGB vor. Somit ist eine Konzernabschlusserstellungspflicht begründet. Bestehen jedoch gesellschaftsrechtliche Einschränkungen der Leitungsbefugnisse besteht ein Einbeziehungswahlrecht (DRS 19.30). Darüber hinaus kommt es aufgrund der größenabhängigen Befreiungen des § 293 HGB ggf. nicht zu einer Pflicht zur Erstellung eines Konzernabschlusses.

Unabhängig von der Konzernerstellungspflicht greift die befreiende Wirkung des § 264b Nr. 1 HGB auch, sofern es sich bei den übergeordneten Abschlüssen um freiwillig erstellte Konzernabschlüsse handelt.

Rz. 6

Im Gegensatz zu den gesetzlichen Regelungen für KapG verlangt § 264b HGB nicht die Zustimmung aller Gesellschafter. Dies resultiert wohl aus der Annahme, dass der Verbund zwischen den Gesellschaftern ohnehin enger ist, sodass im Gegenzug ein geringeres Schutzbedürfnis im Vergleich zur KapG besteht.^[4]

Zudem haben die Gesellschafter stärkere Mitspracherechte bei der Entscheidung über die Nutzung von Wahlrechten i. R. d. Aufstellung des Jahresabschlusses. Bezogen auf den Sitz des phG gibt es keine Restriktionen, d. h., es ist nicht nur ein Sitz innerhalb der EU oder dem EWR, sondern auch im sonstigen Ausland denkbar und unschädlich.

Für die Erfüllung der Voraussetzungen ist auch die Rechtsform des phG variabel. Mithin sind hier auch Genossenschaften, andere PersG, rechtsfähige Vereine, Körperschaften bzw. Anstalten des öffentlichen Rechts oder Stiftungen denkbar. Lediglich natürliche Personen selbst oder PersG mit einer natürlichen Person als Vollhafter scheiden als phG aus, da bei derartigen Konstellationen erst gar keine Verpflichtung i. S. d. § 264a Abs. 1 Nrn. 1, 2 HGB zur umfangreicheren Rechnungslegung analog der Vorschriften für KapG entstehen würde.

Rz. 7

Hinsichtlich der anzuwendenden Konsolidierungsmethode für den befreienden Konzernabschluss des Vollhafters ist zwingend die VollKons vorgeschrieben. Insoweit entspricht das den Vorschriften zum Konzernabschluss der Muttergesellschaft.

Eine quotale Einbeziehung oder eine Einbeziehung at equity würde schon allein dann zu praktischen Problemen führen, wenn der phG gar nicht am Kapital der PersG beteiligt ist. Somit fehlt es an einer Kapitalbeteiligung als Ausgangspunkt, um überhaupt einen Abschlussposten in den aufzustellenden Konzernabschluss übernehmen zu können.

Bei einer Komplementär-GmbH, welche mit 0 % am Kapital der KG beteiligt ist, würde voll zu konsolidieren sein, da sie als Leitungsorgan grds. beherrschend ist nach § 290 Abs. 2 Nr. 2 HGB. D. h. faktisch würden 100 % der Vermögensgegenstände und Schulden in der Konze...