Rz. 8
Problematisch im Zusammenhang mit der Konsolidierung ist der Ausweis von Anteilen der Kommanditisten. Insb. dann, wenn der phG seine primäre Haftungsfunktion durch ein relativ geringes EK wahrnimmt und im Vergleich dazu die Kapitalanteile der Kommanditisten eine wesentlich bedeutendere Rolle einnehmen. Unbestritten ist, dass die Anteile der Kommanditisten in einem Ausgleichsposten entsprechend § 307 HGB auszuweisen sind. Fraglich ist allerdings, ob die dabei gängige Bezeichnung "Nicht beherrschende Anteile" oder "Anteile anderer Gesellschafter" den realen Sachverhalt korrekt abbildet. Zum einen sind die Kommanditisten häufig gar keine Minderheitsgesellschafter (so der Ausweis häufig vor der Änderung des § 307 im Jahr 2015) und zum anderen sind die Kommanditisten der PersG häufig zugleich auch Gesellschafter des Komplementärs. Das geschilderte Ausweisproblem soll anhand nachfolgenden Beispiels (auch rechnerisch) verdeutlicht werden.
| |
GmbH |
KG |
Summenbilanz |
Konsolidierung |
Konzernbilanz |
| |
|
|
|
Soll |
Haben |
|
| Anteile an verb. Unt |
0 |
0 |
0 |
|
0 |
|
| Ausleihungen an verb. Unt |
50 |
|
50 |
|
50 |
- |
| Div. Aktiva |
|
1.000 |
1.000 |
|
|
1.000 |
| Summe Aktiva |
50 |
1.000 |
1.050 |
|
50 |
1.000 |
| Gez. Kapital / Kapitalanteile |
50 |
200 |
250 |
200 |
|
50 |
| Nicht beherrschende Anteile |
|
|
|
|
200 |
200 |
| Summe EK |
50 |
200 |
250 |
|
|
250 |
| Verbindlichkeiten ggü. Gesellschaftern |
|
50 |
50 |
50 |
|
– |
| Div. Passiva |
|
750 |
750 |
|
|
750 |
| Summe Passiva |
50 |
1.000 |
1.050 |
50 |
|
1.000 |
Tab. 1: KapKons auf das Kapital der Komplementär-GmbH im einstufigen Konzern
Rz. 9
Das Beispiel zeigt, dass die nicht beherrschenden Anteile vollständig aus den Kapitalanteilen der Kommanditisten bestehen. Problematisch an derartigen Konstellationen ist, dass ein externer Bilanzadressat den Sachverhalt nur erschwert deuten kann. Entsprechend der Einheitstheorie werden zwar die Anteilseigner des MU und die Anteilseigner der konsolidierten TU zusammen als EK-Geber angesehen, dennoch wird die Eigenkapitalunterposition "Nicht beherrschende Anteile" häufig nicht als vollwertiges EK eingeschätzt.
Ein zusätzliches Problem ergibt sich im Anwendungsbereich von § 307 Abs. 2 HGB. So ist in der Konzern-GuV der Gewinn- oder Verlustanteil, der auf nicht beherrschende Anteile entfällt, gesondert auszuweisen, sodass auch hier eine deutliche Differenzierung fortgeführt wird. In der wissenschaftlichen Diskussion wurde in der Vergangenheit häufiger die Notwendigkeit einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise eingebracht. Insb. dann, wenn eine Beteiligungsidentität zwischen der KG und der GmbH vorliegt, ist es nicht sachgerecht, Anteile "anderer" Gesellschafter bzw. nicht beherrschende Anteile auszuweisen. Die Kommanditisten bestimmen bei einer derartigen Konstellation über ihre Gesellschafterposition beim Komplementär ganz wesentlich über die Ausrichtung des Konzerns und müssen daher als Träger des Unt im wirtschaftlichen Sinne angesehen werden. Bei einer Beteiligungsidentität wird daher vorgeschlagen, in Analogie zu einer Einheitsgesellschaft zu verfahren. Demnach wären die Kommanditeinlagen und das gezeichnete Kapital der Komplementär-GmbH zu einer Position "Gesellschaftskapital" zusammenzufassen.
Die Gegenmeinung innerhalb der wissenschaftlichen Literatur hält eine Differenzierung zwischen materieller und wirtschaftlicher Betrachtungsweise nicht für sinnvoll. Entscheidend ist demnach, dass die Anteile nicht der Komplementär-GmbH (und damit dem MU) gehören. Genau dieser Sachverhalt ist Gegenstand des Gesetzestextes und damit in der Auslegung unzweifelhaft.
Rz. 10
Vermittelnd wird daher vorgeschlagen, den Ausgleichsposten im Anwendungsbereich des § 264b Nr. 1a HGB mit der Bezeichnung "Anteile der Kommanditisten" zu versehen. Denkbar wäre auch, dass die Bilanzposition "Nicht beherrschende Anteile" in mindestens zwei Unterposten aufgegliedert wird. Hier wäre dann eine weitere Unterteilung in "Anteile der Kommanditisten" und "Nicht beherrschende Gesellschafter" denkbar, um das besondere Näheverhältnis zu verdeutlichen. Eine derartige weitere Unterteilung wäre in jedem Fall durch die Untergliederungsoption des § 265 Abs. 5 Satz 1 HGB gedeckt. Demnach besteht die Möglichkeit einen bereits vorhandenen Bilanzposten aus dem gesetzlichen oder durch Verordnung erlassenen Gliederungsschema in weitere Komponenten zu unterteilen. I. R. d. Untergliederungsoption wird zwischen Aufgliederungen, Ausgliederungen und "Davon-Vermerken" differenziert. Grds. sind weitere Untergliederungen sowohl in der Bilanz als auch in der GuV dann zulässig und geboten, wenn wegen der Bedeutung der zusätzlich eingefügten Position nur so der erforderliche Einblick gewährt wird oder Fehlinterpretationen vermieden werden können. Insoweit wäre hier, der letzteren Möglichkeit folgend, eine weitere Untergliederung z. B. unter Zuhilfenahme von "Davon-Vermerken" begründbar und sinnvoll.