Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 2.2 Einschränkungen der einheitlichen Bilanzierung (Abs. 1 Satz 2 2. Halbsatz)

2.2.1 Fähigkeit der Bilanzierung nach dem Recht der Mutter

Rz. 21

§ 300 Abs. 1 Satz 2 2. Halbsatz HGB knüpft die Übernahme von Bilanzposten aus den Einzelabschlüssen in den Konzernabschluss an die Bedingung der Bilanzierungsfähigkeit nach dem Recht des MU. Die Bilanzierungsfähigkeit ist hier i. S. d. Zulässigkeit des Ansatzes zu verstehen, wenngleich der Richtlinie 2013/34/EU keine Unterscheidung zwischen Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden zu entnehmen ist. Der Vollständigkeitsgrundsatz lässt sich sinnvoll nur auf die Bilanzierung der Posten in der Konzernbilanz beziehen, zumal § 308 HGB, der explizit die einheitliche Bewertung innerhalb des Konzerns regelt, ausdrücklich auf die nach § 300 Abs. 2 HGB übernommenen Bilanzposten verweist.^[1]

Rz. 22

Die Bilanzierungsfähigkeit nach Maßgabe des Rechts des MU ist auch bei der anteilmäßigen Übernahme der Posten i. R. d. Quotenkonsolidierung von GemeinschaftsUnt entscheidend. Die Übernahme in den Summenabschluss erfolgt allerdings nur mit dem auf den Konzern entfallenden Teil.

Rz. 23

Entsprechen die Einzelabschlüsse der einzubeziehenden TU nicht den Bilanzierungsvorschriften, die nach dem Recht des MU gelten, sind diese zu vereinheitlichen. Folglich können Sachverhalte, die bei einem TU nicht bilanzierungspflichtig oder bilanzierungsfähig sind, in den Konzernabschluss aufzunehmen sein, wenn diese nach dem Recht des MU bilanzierungspflichtig oder ggf. bilanzierungsfähig sind.^[2] Dabei können die Bilanzierungswahlrechte gem. § 300 Abs. 2 Satz 2 HGB unabhängig von der Anwendung in den Einzelabschlüssen der zu konsolidierenden Unt (einschl. des MU) ausgeübt werden – somit ist also auch eine vom MU abweichende Neuausübung für den Konzernabschluss möglich.

Rz. 24

Die Handelsbilanzen II können dabei als eine sinnvolle Ergänzungsrechnung verstanden werden, in der die originären Handelsbilanzen des Einzelabschlusses durch Aufbereitungsmaßnahmen zu einer konsolidierungsfähigen Bilanz vereinheitlicht werden. Die Handelsbilanzen II sind somit als Bindeglied zwischen den einzelnen nach Landesrecht aufgestellten Einzelabschlüssen und dem Konzernabschluss zu sehen.^[3] Außer Umgliederungen sind alle Abweichungen zwischen Handelsbilanz I und Handelsbilanz II ergebniswirksam.^[4] Die Aufbereitung hat unter Beachtung latenter Steuern auf Basis des § 274 HGB zu erfolgen (§ 306 Rz 3). Die vorgenommenen Aufbereitungsmaßnahmen sind auch in den Folgejahren fortzuführen bzw. abzuschreiben oder aufzulösen. Die Handelsbilanzen II sind auch Gegenstand der Prüfung des Konzernabschlusses nach § 317 Abs. 3 HGB und unterliegen den Aufbewahrungs- und Vorlagepflichten nach den §§ 257–261 HGB.^[5] Die entsprechenden Dokumentationen sollten den Anforderungen entsprechen, welche auch an die zugrunde liegenden Einzelbilanzen gestellt werden.^[6]

Abb. 2: Aufbereitungsablauf von der Handelsbilanz I zur Handelsbilanz II^[7]

Gewinnausschüttungen, Besteuerungssachverhalte oder Haftungstatbestände können aus den Handelsbilanzen II eines MU oder TU nicht abgeleitet werden. Sie haben keine rechtliche Wirkung für das EinzelUnt oder den Konzern.^[8]

Rz. 25

Sofern es sich bei der Konzernmutter um eine deutsche KapG oder KapCoGes handelt oder der Konzernabschluss freiwillig aufgestellt wird, sind die Rechnungslegungsvorschriften für große KapG entsprechend anzuwenden (§ 298 Abs. 1 HGB). Ist ein MU zur Konzernrechnungslegung nach dem PublG verpflichtet, gilt dies über einen Verweis in § 13 Abs. 2 Satz 1 PublG analog.^[9]

[1] Vgl. Kliem/Walkenbach, in Beck Bil-Komm., 14. Aufl. 2024, § 300 HGB Rz 8; Fehrenbacher, in MünchKomm. HGB, 5. Aufl. 2024, § 300 HGB Rz 8.

[2] Vgl. Böcking/Gros/Schurbohm, in Ebenroth u. a., HGB, 4. Aufl. 2020, § 300 HGB Rz 5.

[3] Vgl. Senger/Kurz, in BeckOGK Bilanzrecht, 2. Aufl., 2024, § 300 HGB Rz 14.

[4] Vgl. Kliem/Walkenbach, in Beck Bil-Komm., 14. Aufl. 2024, § 300 HGB Rz 27.

[5] Vgl. IDW RH HFA 1.018.9.

[6] Vgl. Kliem/Walkenbach, in Beck Bil-Komm., 14. Aufl. 2024, § 300 HGB Rz 25.

[7] Ähnlich auch Böcking/Gros/Schurbohm, in Ebenroth u. a., HGB, 4. Aufl. 2020, § 300 HGB Rz 9.

[8] Vgl. Kliem/Walkenbach, in Beck Bil-Komm., 14. Aufl. 2024, § 300 HGB Rz 26.

[9] Vgl. auch Senger/Kurz, in BeckOGK Bilanzrecht, 2. Aufl., 2024, § 300 HGB Rz 15.

2.2.2 Abweichungen wegen der Eigenart des Konzernabschlusses

Rz. 26

Sofern die Eigenart des Konzernabschlusses keine Abweichung bedingt oder in den § 300 HGB folgenden Vorschriften nichts anderes vorgeschrieben ist, sind die sich im Besitz des MU befindenden Anteile gem. § 300 Abs. 1 Satz 2 HGB durch die Bilanzposten der TU zu ersetzen, sofern diese nach dem Recht des MU bilanzierungsfähig sind. Die Bedingung, dass die Übernahme der VG, Schulden, RAP und Sonderposten eines TU der Eigenart des Konzernabschlusses nicht entgegenstehen darf oder in den Vorschriften der §§ 301, 303–312 HGB nichts anderes bestimmt ist, ist somit als ergänzende Klausel zur Bilanzierungsfähigkeit nach dem Recht des MU zu verstehen. Die Übernahme in den Konzernabschluss ist für jene Bilanzposten ausgeschlossen, deren Übernahme Konsolidierungsvorschriften entgegenstehen und die aus "Konzernsicht einen anderen Charakter bekomm...