Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 2.2 Wahlrecht zur Quotenkonsolidierung oder der Bewertung at equity

Rz. 15

Für gemeinschaftlich geführte Unt ist gem. § 310 Abs. 1 HGB und DRS 9.4 bzw. DRS 27.2 im Konzernabschluss eine anteilmäßige Konsolidierung (QuotenKons) erlaubt, wenn mind. eines der gemeinschaftlich führenden Unt nicht zum Konsolidierungskreis (KonsKreis) gehört. Alternativ ist ein Einbezug nach der Equity-Methode gem. § 312 HGB zulässig, was auch entsprechend in DRS 9.4 bzw. DRS 27.28 nachgebildet ist.^[1] Wird auf das Einbeziehungswahlrecht des § 311 Abs. 2 HGB zurückgegriffen, so hat der Ausweis als Beteiligung zu erfolgen (§ 311 Rz 42 ff.).

Rz. 16

Das Methodenwahlrecht bezieht sich jedoch nur auf die GemeinschaftsUnt. Im umgekehrten Fall eines assoziierten Unt darf ebenso wenig statt der Equity-Methode die Quotenkonsolidierung (QuotenKons) erfolgen, wie ein TU statt der Vollkonsolidierung (VollKons) nicht anteilmäßig einbezogen werden darf.

Rz. 17

Die für das GemeinschaftsUnt gewählte Konsolidierungsmethode muss im Anhang angegeben werden und ist gem. § 297 Abs. 3 Satz 2 HGB stetig beizubehalten. Allerdings darf diese Entscheidung für jedes einzelne GemeinschaftsUnt gesondert getroffen werden, wobei im Folgenden wiederum die Methodenstetigkeit zu beachten ist.^[2]

Rz. 18

Mit der QuotenKons wird der Zweck des konsolidierten Abschlusses, den Konzern als wirtschaftliche Einheit abzubilden, nicht erreicht. Zum einen gehören aus Sicht der Einheitstheorie die nicht in die Konzernbilanz aufgenommenen Anteile der anderen Gesellschafter ebenfalls zum Eigenkapital. Zum anderen werden im Konzernabschluss VG und Schulden ausgewiesen, deren Wertansatz von der Beteiligungshöhe abhängt und der sich bei einer steigenden oder sinkenden Beteiligungshöhe entsprechend verändert. Zudem kann der Konzern über die abgebildeten Teil-Vermögensgegenstände und -Schulden nicht frei verfügen. Auch wenn die anteilige Einbeziehung die beschränkte Verfügungsmacht des Konzerns zum Ausdruck bringen soll, entspricht diese Abbildung nicht der tatsächlichen Rechtslage, denn es ist bspw. keine selbstständige Verwertbarkeit der Vermögenswerte gegeben. Die Aussagefähigkeit des Konzernabschlusses kann durch die Vermischung von voll und quotal konsolidierten Daten beeinträchtigt werden, da dies zu einem von außen nicht differenzierbaren Bewertungskonglomerat führt. Die Lage des Konzerns wird dadurch nicht richtig wiedergegeben. Außerdem wird der Wertansatz eines Gegenstands von der Höhe des Kapitalanteils abhängig gemacht. Dies führt dazu, dass ein gleicher Sachverhalt bei ungleichen Kapitalanteilen unterschiedlich bewertet wird. Die QuotenKons verstößt in elementarer Weise gegen die Einheitstheorie; sie ist der Interessentheorie zuzurechnen, bei der der Konzernabschluss als erweiterter Abschluss des MU zu verstehen ist. Als kritisch wird auch erachtet, dass die innerkonzernlichen Beziehungen und Geschäftsvorfälle nur anteilsmäßig eliminiert werden.

Rz. 19

Als Resultat auf die Kritik an der QuotenKons werden von DRS 9 mit der Vermutung, es handele sich um GoB für den Konzern, zusätzliche Anhangangaben für kapitalmarktorientierte Unt gefordert, womit der Vorwurf des Wertekonglomerats entkräftet werden kann. So haben als Gesamtangabe zu erfolgen die Summen:

• der kurzfristigen Vermögenswerte,
• der langfristigen Vermögenswerte,
• der kurzfristigen Schulden,
• der langfristigen Schulden sowie
• der Aufwendungen und Erträge, die aus einbezogenen GemeinschaftsUnt resultieren.

Zudem ist eine gesonderte Angabe der nicht bilanzierten finanziellen Verpflichtungen, die im Zusammenhang mit dem GemeinschaftsUnt bestehen, d. h. gegenüber dem GemeinschaftsUnt selbst, gegenüber den anderen PartnerUnt oder gegenüber Dritten, notwendig (DRS 9.25). Nach DRS 27 wird von dieser Angabepflicht für kapitalmarktorientierte Unt abgesehen, da diese durch die Abschaffung der QuotenKons mit IFRS 11 obsolet geworden sind. Vor dem Hintergrund der geforderten tatsachengemäßen Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns kann es als notwendig erscheinen, diese Angaben im Konzernanhang auch von nicht kapitalmarktorientierten Unt zu machen.

Rz. 20

Ein Vorteil der QuotenKons ist die umfassende Darstellung des wirtschaftlichen Handelns des Konzerns. Berücksichtigt man, dass viele Konzerne aus Kapazitäts- und Risikogründen bestimmte Aktivitäten zunehmend rechtlich ausgliedern und in Form von GemeinschaftsUnt durchführen, ist die Ablehnung der QuotenKons folglich zu relativieren. Die GemeinschaftsUnt gehören zwar nicht zur wirtschaftlichen Einheit, aber die daran beteiligten KonzernUnt beeinflussen die Geschäftsführung aktiv und sind an den Gewinnen und Verlusten operativ beteiligt. Eine unzulässige Erweiterung des Vollkonsolidierungskreises (VollKonsKreises) durch ein GemeinschaftsUnt erfolgt dadurch jedoch nicht. Außerdem ist zu vermuten, dass "die Auswirkungen der Quotenkonsolidierung auf die externe Rechnungslegung des Gesamtkonzerns zu einer intensiveren Betreuung des Rechnungswesens des Gemeinschaftsunternehmens führen dürften."^[3]

Rz. 21

Will man die wirtschaftlichen ...