Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 2.2.1 Einstufiger Konzern

2.2.1.1 Einzubeziehende Posten des Eigenkapitals

Rz. 15

Der Ausgleichsposten hat gem. § 307 Abs. 1 HGB das anteilige EK des TU zu enthalten, das nicht auf das MU oder ein anderes einbezogenes TU entfällt. Die Basis der Ermittlung dieses Postens i. R. d. ErstKons bildet dabei zunächst das EK laut Handelsbilanz II (zur nötigen Neubewertung s. Rz 20 ff.). Entsprechend § 266 Abs. 3 A. HGB sind bei KapG die folgenden Posten quotal gem. des Kapitalanteils einzubeziehen:

• Gezeichnetes Kapital,
• Kapitalrücklage,
• Gewinnrücklagen (gesetzliche Rücklage, Rücklage für Rückbeteiligungen am MU, satzungsmäßige Rücklagen, andere Gewinnrücklagen,
• Gewinn-/Verlustvortrag,
• Jahresüberschuss/-fehlbetrag (ggf. sind abweichende Gewinnverteilungsvereinbarungen zu beachten).^[1]

Rz. 16

Der Kapitalanteil der nicht beherrschenden Gesellschafter am Bilanzstichtag ist dabei maßgebend für deren Anteil an den aufgeführten EK-Posten. Evtl. abweichende Gewinnverteilungsabreden sind bei der Aufteilung des Jahresergebnisses entsprechend zu berücksichtigen.^[2] Die Stimmrechtsverteilung ist jedoch ohne Relevanz (DRS 23.95).

Rz. 17

Bei eigenen Anteilen eines TU, die nach § 272 Abs. 1a HGB offen vom EK abgesetzt werden, ist hinsichtlich der Ermittlung des maßgeblichen Kapitalanteils der nicht beherrschenden Gesellschafter auf das "ausgegebene Kapital"^[3] abzustellen (§ 272 Rz 74 ff.).^[4]

Rz. 18

Die Zuordnung der auf nicht beherrschende Gesellschafter entfallenden Teilbeträge einer Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mit Mehrheit beteiligten Unt i. S. d. § 272 Abs. 4 HGB zum Ausgleichsposten ist ebenfalls unstrittig. Die Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mit Mehrheit beteiligten Unt gehört zum zu konsolidierenden Kapital des TU.^[5] Nach DRS 22.47 sind diese Rückbeteiligungen in der Konzernbilanz als eigene Anteile des MU zu behandeln. Nach DRS 23.41 ist daher die vom TU im Jahresabschluss gebildete Rücklage für Anteile am MU gem. § 272 Abs. 4 Satz 1 HGB (Rückbeteiligung) Teil des konsolidierungspflichtigen EK. Dabei hat nach DRS 23.70 die Bewertung einer bereits bei Erwerb bzw. zum Zeitpunkt der erstmaligen Einbeziehung in den Konzernabschluss bestehenden Rückbeteiligung des TU am MU mit dem beizulegenden Zeitwert aus Sicht eines unabhängigen Erwerbers zu erfolgen.

Rz. 19

Eine garantierte Ausgleichszahlung (Garantiedividende) für die nicht beherrschenden Gesellschafter im Falle eines Gewinnabführungs- oder Beherrschungsvertrags zwischen der Konzernmutter und einem TU geht nicht in den Ausgleichsposten ein, da regelmäßig bereits ein Ausweis als Verbindlichkeit gegenüber anderen Gesellschaftern im Konzernabschluss erfolgt. Der aus der garantierten Ausgleichszahlung (Garantiedividende) resultierende Aufwand ist in der Konzern-GuV als "nicht beherrschenden Anteilen zustehender Gewinn" gesondert vor dem Posten "(Konzern-)Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag" auszuweisen und mindert Letzteren (DRS 23.159).

[1] Ähnlich Senger, in MünchKomm. Bilanzrecht, 1. Aufl. 2013, § 307 HGB Rz 7.

[2] Vgl. Störk/Roland, in Beck Bil-Komm., 13. Aufl. 2022, § 307 HGB Rz 10.

[3] S. hierzu Reinke, in Kußmaul/Müller, HdB, Eigene Anteile in Handels- und Steuerbilanz, Rz 18, Stand: 16.3.2020.

[4] So auch Senger, in MünchKomm. Bilanzrecht, 1. Aufl. 2013, § 307 HGB Rz 10.

[5] Dies bejahend Störk/Roland, in Beck Bil-Komm., 13. Aufl. 2022, § 307 HGB Rz 11; IDW, WPH Edition, Wirtschaftsprüfung & Rechnungslegung, 18. Aufl. 2023, Kap. G Tz 370.

2.2.1.2 Erstkonsolidierung

Rz. 20

Entsprechend der Neubewertungsmethode gem. § 301 Abs. 1 Satz 2 HGB verläuft die KapKons in drei Schritten. Zunächst sind die Abschlüsse hinsichtlich Ansatz, Bewertung, Darstellung, Währung und ggf. Stichtag zu vereinheitlichen. Im nächsten Schritt werden die VG, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten und Sonderposten in der Bilanz des TU zum Zeitpunkt des Erwerbs erfolgsneutral, d. h. mit direkter Verrechnung der Beträge im EK und in den passiven oder aktiven latenten Steuern des TU, neu bewertet. Das neu bewertete EK ergibt sich aus dem EK vor Neubewertung zzgl. der aufgelösten und um latente Steuereffekte bereinigten stillen Reserven und abzgl. der um latente Steuereffekte bereinigten aufgedeckten stillen Lasten. Für diesen zweiten Schritt wurde zur Abgrenzung des Begriffs der Handelsbilanz II, in der die Buchwerte des TU abgebildet sind, die sog. Handelsbilanz III eingeführt, in der durch den Bezug auf die Zeitwerte bereits vor der Aufrechnung des Unterschiedsbetrags die gesamten stillen Reserven und stillen Lasten unter Beachtung latenter Steuerwirkungen aufgedeckt sein müssen. Bei dieser Neubewertung werden alle stillen Reserven und alle stillen Lasten aufgelöst. Im dritten Schritt erfolgt die Aufrechnung des Beteiligungsbuchwerts im Jahresabschluss des MU mit dem anteiligen in der Handelsbilanz III ausgewiesenen neu bewerteten EK des TU. Nach der Streichung der Anschaffungskostenrestriktion im HGB ergeben sich keine Probleme mehr bei der Frage nach der Höhe der aufzulösenden stillen Reserven und deren Zuordnung – die Auflösung hat vollumfänglich bei den jeweils relevanten ...