Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 2.2.2 Kapitalanteile (Abs. 2 Satz 1 I.)

2.2.2.1 Kapitalkonten der Personengesellschaft

Rz. 16

Unter den Kapitalanteilen werden die Kapitalkonten der Gesellschafter ausgewiesen. In der Praxis des Rechnungswesens werden häufig mehrere einzelne Konten für die Gesellschafter geführt. Dies ist i. d. R. ein festes Konto pro Gesellschafter, dass die jeweilige Kapitaleinlage ausweist und insoweit auch die Anteilsverhältnisse erkennen lässt (= Grundlage für die Verteilung von Gewinnen und Verlusten). Daneben wird zumindest für jeden Gesellschafter ein variables Kapitalkonto geführt, auf dem Entnahmen, Verluste bzw. Gewinne verbucht werden können.

Praxis-Beispiel

In der Praxis finden sehr oft Gesellschaftsverträge Anwendung, die vor der Einführung des § 264c HGB geschlossen wurden. In diesen werden oftmals Kapitalkonten der Gesellschafter definiert, die – an handelsrechtlichen Maßstäben gemessen – als Forderungen bzw. Verbindlichkeiten anzusehen sind, da auf ihnen entsprechend des Gesellschaftsvertrags keine Verlustverrechnung stattfinden kann.^[1]

Des Weiteren finden sich in der betrieblichen Praxis neben den im Gesetzestext enthaltenen gesamthänderisch gebundenen Rücklagen oftmals individuelle Rücklagen einzelner Gesellschafter, die Teil des Kapitalanteils sind.

Rz. 17

Bei einer Kommanditgesellschaft sind entsprechend § 264c Abs. 2 Satz 6 HGB die Kapitalanteile getrennt nach Komplementären und Kommanditisten auszuweisen, wobei die Zusammenfassung der einzelnen Bestandteile des Kapitals innerhalb einer Gesellschaftergruppe grds. zulässig ist.^[2]

Rz. 18

Entsprechend der Vorschrift des § 264c Abs. 2 Satz 2 und 6 HGB dürfen Kapitalanteile innerhalb der jeweiligen Gesellschaftergruppe auch bei unterschiedlichem Vorzeichen zusammengefasst dargestellt werden. Explizit verlangt § 264c Abs. 2 Satz 3 und 6 HGB eine Verringerung des Kapitalanteils eines Gesellschafters mit dem auf ihn entfallenden Verlust. Entsteht durch diese Saldierung jedoch insgesamt ein negatives Kapitalkonto eines Gesellschafters, hat nach § 264c Abs. 2 Satz 4 und 6 HGB der Ausweis gesondert in Abhängigkeit von den Regelungen des Gesellschaftsvertrags zu Einzahlungsverpflichtungen und in Abhängigkeit vom Grund der Entstehung des negativen Kapitalkontos zu erfolgen (Rz 20).

[1] Vgl. IDW RS HFA 7.13 n. F. v. 30.11.2017.

[2] Vgl. Hinweise der Bundessteuerberaterkammer zum Ausweis des Eigenkapitals bei Personenhandelsgesellschaften im Handelsrecht v. 31.1./1.2.2017, S. 20 sowie IDW RS HFA 7.44 n. F. v. 30.11.2017.

2.2.2.2 Ausstehende Einlagen

Rz. 19

Im Bereich des Eigenkapitals hat bei noch zu leistenden ausstehenden Einlagen (grds. i. R. d. Gründung) entsprechend § 272 Abs. 1 Satz 1 HGB ein Nettoausweis zu erfolgen, da eigene Anteile und noch nicht eingeforderte ausstehende Pflichteinlagen (sog. bedungene Einlagen) nicht mehr auf der Aktivseite der Bilanz ausgewiesen werden dürfen, sondern stattdessen, wie international üblich, direkt im EK als Abzugsposten zu zeigen sind. Über § 272 Abs. 1 Satz 3 HGB wird klargestellt, dass sich die Vorschrift zum Ausweis ausstehender Einlagen nur auf die ausstehenden Einlagen auf das gezeichnete Kapital i. S. d. § 272 Abs. 1 Satz 1 HGB bezieht (§ 272 Rz 18 ff.).

Eingeforderte ausstehende Pflichteinlagen sind analog des § 272 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 3 HGB unter gesonderter Bezeichnung unter den Forderungen auszuweisen.^[1]

In sachlogischer Konsequenz der Vorgaben des § 264c HGB hat bei einer Kommanditgesellschaft dementsprechend ein differenzierter Ausweis entsprechend der Gesellschaftergruppen (Komplementäre und Kommanditisten) zu erfolgen.

[1] Vgl. IDW RS HFA 7.45 n. F. v. 30.11.2017.

2.2.2.3 Negatives Kapitalkonto

Rz. 20

Negative Kapitalkonten können mit Bezug auf den jeweiligen Gesellschafter aufgrund von Verlustverrechnungen oder Überentnahmen entstehen.

Eine Saldierung negativer Kapitalkonten einzelner Gesellschafter mit positiven Kapitalkonten anderer Gesellschafter ist wegen des Saldierungsverbots des § 246 Abs. 2 HGB unzulässig. Das gilt auch innerhalb derselben Gesellschaftergruppe. Möglich ist jedoch ein gesellschaftergruppenbezogener zusammengefasster Ausweis von positiven und negativen Kapitalkonten aus denselben Gründen (Verlustverrechnung oder Überentnahmen). Z. B. können sämtliche nicht durch Vermögenseinlagen gedeckte Verlustanteile von persönlich haftenden Gesellschaftern zusammen in einer Aktivposition erfasst werden.^[1]

Weiterhin wird danach differenziert, ob eine Einzahlungsverpflichtung der Gesellschafter gegeben ist oder nicht.^[2]

Im Ergebnis lassen sich bei einer KG theoretisch folgende Ausweisfälle differenzieren, die sich in der Rechtsfolge z. T. unterscheiden:

1. Negatives Kapitalkonto entsteht durch Verlustverrechnung

   1. Einzahlungsverpflichtung ist nicht gegeben

      • "Nicht durch Vermögenseinlagen gedeckter Verlustanteil persönlich haftender Gesellschafter"
      • "Nicht durch Vermögenseinlagen gedeckter Verlustanteil beschränkt haftender Gesellschafter"

   2. Einzahlungsverpflichtung ist gegeben

      • "Einzahlungsverpflichtung persönlich haftender Gesellschafter aufgrund Verlustzuweisung"
      • "Einzahlungsverpflichtung beschränkt haftender Gesellschafter aufgrund Verlustzuweisung"

2. Negative...