Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 2.3 Angaben zu den bedeutsamen nichtfinanziellen Leistungsindikatoren (Abs. 3)

Rz. 78

Mit der Umsetzung der CSR-Richtlinie wurde der bisher in § 315 Abs. 1 Satz 4 HGB stehende Satz als eigener Abs. 3 gefasst. Allerdings ergeben sich daraus keine weiteren inhaltlichen Änderungen. Auch hat der Gesetzgeber diese klarere Positionierung nicht dazu genutzt, um die für große kapitalmarktorientierte Unt (§ 315b Rz 5) bestehende Gefahr der Dopplung von Angaben mit der nichtfinanziellen Erklärung textlich klar zu vermeiden. Bei der Auswertung der nichtfinanziellen Erklärungen für Gj seit 2017 sind daher häufiger statt einer geschlossenen ausführlichen nichtfinanziellen Erklärung lediglich Tabellen mit Verweisen auf verschiedene Stellen des Konzernlageberichts bzw. auf ausgelagerte Nachhaltigkeitsberichte anzutreffen.^[1]

Rz. 79

Angaben zu nichtfinanziellen Leistungsindikatoren sollen Aufschluss über die aktuellen und künftig zu erwartenden wesentlichen Parameter des Geschäftsumfelds geben.

Praxis-Beispiel

Hierzu gehören z. B. Erläuterungen zu Kunden, Lieferanten, Arbeitnehmern, Umweltaspekte, F&E, gesellschaftliche Reputation oder soziales Umfeld.

DRS 20.107 nennt exemplarisch:

• Kundenbelange (Indikatoren zum Kundenstamm, Kundenzufriedenheit etc.),
• Umweltbelange (Emissionswerte, Energieverbrauch etc.),
• Arbeitnehmerbelange (Indikatoren zur Mitarbeiterfluktuation, Mitarbeiterzufriedenheit, Betriebszugehörigkeit, Fortbildungsmaßnahmen etc.),
• Indikatoren zu F&E (sofern diese Angaben nicht im Forschungs- und Entwicklungsbericht gemacht werden) und
• die gesellschaftliche Reputation des Konzerns (Indikatoren zum sozialen und kulturellen Engagement, Wahrnehmung gesellschaftlicher Verantwortung etc.).

In der Praxis zeigt sich, dass nur 15,6 % der von den DAX-30-Konzernen angegebenen Leistungsindikatoren nichtfinanzieller Art waren. Davon sind mit Bezug auf Mitarbeiter sowie Markt/Kunden je ein Viertel, mit Bezug auf Prozesse 16 % und mit Nachhaltigkeitsbezug nur 22 % (insb. auf Umweltbelange).^[2]

Rz. 80

In welchem Umfang über nichtfinanzielle Leistungsindikatoren zu berichten ist, ist nicht explizit vorgeschrieben, soll sich aber an der Lage und Struktur des Konzerns orientieren. Sofern nichtfinanzielle Größen die Grundlage der Beurteilung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns sind, diese zur Entscheidungsfindung herangezogen werden oder anderweitig für die Geschäftstätigkeit von Bedeutung sind, sind diese nichtfinanziellen Größen im Konzernlagebericht aufzunehmen. Hier sind qualitative Angaben gefordert, die um quantitative Angaben ergänzt werden können, sofern dies die Lage des Konzerns erfordert (DRS 20.108).

Rz. 81

Gem. DRS 20.106 soll sich die Berichtspflicht nichtfinanzieller Leistungsindikatoren auf diejenigen Parameter beschränken, die von der Konzernleitung regelmäßig zur Beurteilung und Entscheidungsfindung herangezogen werden.

Rz. 82

DRS 20.104 verlangt eine weitergehende Erläuterung von Kennzahlen mit Angabe der Maßgrößen. Werden Kennzahlen als interne Steuerungsgrößen verwendet, sind deren Komponenten zu erläutern und aus dem Konzernabschluss in Form einer Überleitungsrechnung abzuleiten.^[3] Bei der Definition und Berichterstattung der Kennzahlen sind von kapitalmarktorientierten Unt die Leitlinien der ESMA "Guidelines on Alternative Performance Measures"^[4] zu berücksichtigen; andere Unt sollten sich ebenfalls daran orientieren, da diese im Wesentlichen auf den Grundsätzen der Lageberichterstattung beruhen.^[5]

Rz. 83

In DRS 20 sind in diesem Kontext Aussagen zur Nachhaltigkeit aufzunehmen. Verfolgt der Konzern ein Nachhaltigkeitskonzept,^[6] so ist dies anzugeben.^[7] Große kapitalmarktorientierte Unt (§ 315b Rz 5) haben seit der Umsetzung der CSR-Richtlinie^[8] in das HGB^[9] innerhalb eines gesonderten Abschnitts im Konzernlagebericht oder als getrennten Bericht eine nichtfinanzielle Erklärung abzugeben (§ 315c Rz 1 ff.). Mit der CSRD erfolgte eine nochmalige Überarbeitung der Bilanzrichtlinie EU/2013/34, die noch final in deutsches Recht umzusetzen ist – bislang liegt nur ein RegE vor –,^[10] aber eine Konzernnachhaltigkeitsberichterstattung ab dem Gj 2025 auch von allen konzernrechnungslegungspflichtigen Unt im Konzernlagebericht verlangt (Rz 10). Mit einem durch das RegE CSRD-UmsG ergänzten Satz in Abs. 3 soll in Umsetzung von Art. 19a Abs. 8 und Art. 29a Abs. 7 der Bilanzrichtlinie i. d. F. d. CSRD klargestellt werden, dass ein Konzern auch weiterhin von der Pflicht zum Bericht über nichtfinanzielle Leistungsindikatoren befreit ist, soweit im Konzernlagebericht ein im Einklang mit den gesetzlichen Vorgaben stehender Konzernnachhaltigkeitsbericht enthalten ist. Die Einfügung soll nach dem Art. x2 EGHGB-E RegE CSRD-UmsG zeitlich gestaffelt Wirkung erlangen, wie auch die Verpflichtung zur Konzernnachhaltigkeitsberichterstattung entsteht.

[1] Vgl. Kajüter/Wirth, DB 2018, S. 1605.

[2] Vgl. Mack/Müller/Needham, PiR 2018, S. 296.

[3] Vgl. mit einem Beispiel IDW, WPH Edition, Wirtschaftsprüfung & Rechnungslegung, 18. Aufl. 2023, Kap. G Tz 808.

[4] www.esma.europa.eu/sites/default/files/library/20...