Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 2.3 Bestimmung des zu konsolidierenden Eigenkapitals (Abs. 1 Satz 2)

Rz. 43

Das konsolidierungspflichtige Eigenkapital umfasst bei KapG die Positionen gezeichnetes Kapital, offene Rücklagen (Kapital- und Gewinnrücklagen) und Ergebnis einschl. Ergebnisvortrag, deren Feingliederung in § 266 Abs. 3 HGB unter Position A. Eigenkapital aufgeführt ist. Bei dem Ergebnis ist zu unterscheiden, ob es sich um ein erworbenes oder ein den bisherigen Gesellschaftern zustehendes Ergebnis handelt. Ein erworbenes Ergebnis ist in die Kapitalaufrechnung gem. § 301 Abs. 1 Satz 1 HGB einzubeziehen, ein noch den bisherigen Gesellschaftern zustehendes Ergebnis ist dagegen als Verbindlichkeit anzusehen und entsprechend auszuweisen.

Eigene Anteile sind nicht gesondert zu behandeln, da sie bereits auf Jahresabschluss-Ebene gem. § 272 Abs. 1a und 1b HGB verrechnet wurden;^[1] zu Rückbeteiligungen s. Rz 123 f.

Bei Mezzanine-Kapital^[2] muss eine klare Zuordnung nach EK oder FK erfolgen. Nur eindeutig als EK zu klassifizierende Kapitalien sind in der KapitalKons zu berücksichtigen, ansonsten sind die Sachverhalte ggf. i. R. d. SchuldenKons zu eliminieren. So sind etwa anlässlich der Ausgabe von Wandel- oder Optionsanleihen für Schuldverschreibungen in den Kapitalrücklagen gem. § 272 Abs. 2 Nr. 2 HGB erfasste Beträge nur dann konsolidierungspflichtig, wenn die Bezugsrechte im Erwerbszeitpunkt bereits ausgeübt oder verfallen sind. Bestehen die Bezugsrechte dagegen noch, so kommt das MU in die Rolle des Stillhalters, sodass die ggf. im EK erfassten Beträge des TU aus Sicht des MU eine Optionsprämie bedeuten, die als sonstige Verbindlichkeit anzusetzen und neu zu bewerten ist.^[3] Werden die Optionen eingelöst, entspricht dies einer Kapitalerhöhung und es verändern sich damit die Anteilsverhältnisse bis hin zu einem ggf. möglichen Verlust der Beherrschungsmöglichkeit.

Rz. 44

Bei TU in der Rechtsform einer PersG ist ebenfalls das gesamte ausgewiesene EK konsolidierungspflichtig, was den Einbezug der Eigenkapitalkonten der Gesellschafter bedeutet.

Rz. 45

Sollte ein Unt einen Eigenkapitalfehlbetrag auf der Aktivseite der Bilanz ausweisen, da das EK aufgebraucht ist (§ 268 Abs. 3 HGB), so sind die konsolidierungspflichtigen Anteile mit dem "nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag" zu saldieren, was zu einer Addition der Beträge führt.^[4] Es erscheint sinnvoll, einen auch nach der Neubewertung des TU verbleibenden nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag in die einzelnen Eigenkapitalbestandteile aufzugliedern, um die KapKons und hier insb. die FolgeKons nicht unnötig zu erschweren.^[5]

Rz. 46

Ausstehende Einlagen auf das gezeichnete Kapital sind zunächst nach § 272 HGB zu behandeln. Dabei ist zu beachten, dass eingeforderte Einlagen von einem anderen in den Konzernabschluss einbezogenen Unt i. R. d. SchuldenKons zu berücksichtigen sind, da es sich um eine konzerninterne Forderung respektive Verbindlichkeit handelt. Erfolgte die Einforderung ggü. Dritten, so hat ein Ausweis als eingeforderte Einlagen unter den Forderungen und sonstigen VG zu erfolgen. Eine Verrechnung mit den nicht beherrschenden Anteilen ist unzulässig.^[6] Sind die Einlagen nicht eingefordert, bleibt es bei dem Nettoausweis im EK gem. den Regelungen in § 272 HGB (DRS 23.42).

Rz. 47

Bei der Bestimmung des zu konsolidierenden EK gibt es einige Sonderfälle, die noch vor der eigentlichen Bewertung dem EK– unter Berücksichtigung latenter Steuerwirkungen – zuzuordnen sind. Diese sind zunächst Sonderposten mit Rücklageanteil, die nach Art. 67 Abs. 3 Satz 1 EGHGB bei Umstellung auf das BilMoG beibehalten werden konnten, Sonderrücklagen nach § 17 Abs. 4 Satz 3 und § 24 Abs. 5 DMBilG oder nicht rückzahlbare Investitionszulagen oder -zuschüsse der öffentlichen Hand. Im Konzernabschluss sind diese Posten nicht auszuweisen und entsprechend ggf. unter Beachtung latenter Steuern in das konsolidierungspflichtige EK bereits i. R. d. Ansatzanpassung nach § 300 Abs. 2 HGB aufzulösen. Darüber hinaus kann es sein, dass bei Erwerb des TU beim MU bestehende Forderungen und Verbindlichkeiten gegen dieses Unt etwa durch Verlustübernahmeverpflichtungserklärung den Charakter ändern. So sind ggü. dem MU bestehende Verbindlichkeiten des TU aus vor der Konzernzugehörigkeit bestehenden Lieferungs- und Leistungsbeziehungen dann dem konsolidierungspflichtigem EK zuzuordnen, wenn damit zukünftig in voller Höhe Verluste verrechnet werden können. Auch sind beim MU ggf. vorgenommene Abwertungen von bestehenden Forderungen an das TU bereits bei der Kaufpreisermittlung zu berücksichtigen und nicht erst i. R. d. SchuldenKons.^[7]

Rz. 48

Die Höhe der (relativen) kapitalmäßigen Beteiligung am zu konsolidierenden EK richtet sich im Normalfall nach dem Verhältnis des Nennbetrags der dem MU gehörenden Anteile zu dem in der Bilanz ausgewiesenen gezeichneten Kapital (§ 272 Abs. 1 HGB). Dies kann von der Bestimmung der beherrschten Anteile nach § 290 HGB abweichen, da bei der KapKons nur die dem MU gehörenden und nicht die für die Bestimmung der Beherrschungsmöglichkeit dem MU zuzurechnenden Ant...