Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 2.3 Einheitliche Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden (Abs. 5 Sätze 1 und 2)

2.3.1 Wahlrecht

Rz. 74

Die Anwendung der Equity-Methode führt zum Ausweis des Beteiligungsbuchwerts i. H. d. anteiligen Eigenkapitals (EK) und zur periodengleichen Übernahme des anteiligen Jahresergebnisses des assoziierten Unt in den Konzernabschluss. Im Verhältnis zu der AK-Methode werden stille Reserven im Beteiligungsbuchwert vermieden; zudem wird eine periodengerechte Erfolgsermittlung erreicht.^[1] Dies setzt aber voraus, dass die Bilanzierung und Bewertung im Konzernabschluss und im Jahresabschluss des assoziierten Unt einheitlich erfolgen. Die Anwendung der Equity-Methode erfordert daher grds. eine vorherige Anpassung der Jahresabschlüsse der assoziierten Unt, sofern diese abweichende Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden anwenden.^[2]

Rz. 75

Der maßgebliche Einfluss wird aber nicht immer ausreichen, das assoziierte Unt zur Anwendung der im Konzernabschluss angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden oder zur Aufstellung einer HB II zu bewegen oder überhaupt die hierzu notwendigen Informationen zur Verfügung zu stellen. Außerdem können etwaige Bilanzierungs- und Bewertungsanpassungen unverhältnismäßigen Aufwand verursachen.^[3] Auch DRS 26.30 sieht keine zwingende Anpassung an die Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden des Konzerns vor, sondern verweist auf das Wahlrecht des § 312 Abs. 5 Satz 1 HGB. Zudem kann das Problem bestehen, dass das assoziierte Unt in den Konzernabschluss verschiedener beteiligter Unt einbezogen wird. Um den Unt unverhältnismäßigen Aufwand zu ersparen, hat der Gesetzgeber das Wahlrecht vorgesehen, auf die Anpassung zu verzichten.^[4]

Rz. 76

Demgemäß sieht § 312 Abs. 5 Satz 1 HGB vor, dass, soweit das assoziierte Unt in seinem Jahresabschluss vom Konzernabschluss abweichende Bewertungsmethoden anwendet, die abweichend bewerteten VG und Schulden für Zwecke der Abs. 1–4 des § 312 HGB nach den auf den Konzernabschluss angewandten Bewertungsmethoden bewertet werden können.^[5] Aus der in § 312 Abs. 5 Satz 2 HGB enthaltenen Verpflichtung, die unterlassene Anpassung im Konzernanhang anzugeben, lässt sich die Präferenz des Gesetzgebers für eine Anpassung erkennen.

Wird die Beteiligung an einem TU, für das von einem Einbeziehungswahlrecht nach § 296 HGB Gebrauch gemacht wird bzw. an einem GemeinschaftsUnt, welches nicht nach § 310 HGB quotenkonsolidiert wird, nach der Equity-Methode bilanziert, darf der Equity-Methode nach DRS 26.31 ein auf den Konzernabschlussstichtag aufgestellter und an konzerneinheitliche Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden angepasster Abschluss zugrunde gelegt werden.

Zudem gelten die Wahlrechte nach § 300 Abs. 2 Sätze 2 und 3 HGB sowie nach § 308 Abs. 2 Sätze 2 und 4 HGB gem. DRS 26.32 auch für die einheitliche Bilanzierung und Bewertung i. R. d. HB II des assoziierten Unt.

[1] Vgl. BT-Drs. 7/5221 v. 19.5.1976 S. 21.

[2] Vgl. Schmalenbach-Gesellschaft, Aufstellung von Konzernabschlüssen, ZfbF, Sonderheft 21/1987, S. 134.

[3] Zumindest die Kenntnis der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden, die auf Ebene des Jahresabschlusses des assoziierten Unt angewandt werden, sind aber erforderlich um überhaupt etwaige Anpassungserfordernisse für die Konzernabschlussebene identifizieren zu können.

[4] BT-Drs. 10/3440 v. 3.6.1985 S. 41.

[5] Eine Möglichkeit, auf die Anwendung der Equity-Methode insgesamt zu verzichten, wenn die Anpassungen nicht vorgenommen werden können, besteht ausweislich des Wortlauts des § 312 Abs. 5 Sätze 1 und 2 HGB nicht; so aber die Empfehlung der Schmalenbach-Gesellschaft, Aufstellung von Konzernabschlüssen, ZfbF, Sonderheft 21/1987, S. 134. Zu der in diesem Zusammenhang stehenden Widerlegung der Assoziierungsvermutung § 311 Rz 35 ff.

2.3.2 Anwendung auch auf den Bilanzansatz

Rz. 77

Von seinem Wortlaut her sieht § 312 Abs. 5 Satz 1 HGB ein Wahlrecht zur Anpassung der Bewertung im Jahresabschluss des assoziierten Unt an die im Konzernabschluss angewandten Bewertungsmethoden vor. Die Anpassung an die Bilanzansatzvorschriften wird nicht erwähnt. Fraglich ist daher, ob eine analoge Anwendung der Vorschrift auch auf Bilanzansatzvorschriften geboten ist.^[1] Voraussetzung dafür ist, dass Ansatz und Bewertung ein strukturgleiches Problem i. R. d. Equity-Methode darstellen, im Gesetz aber eine Regelungslücke für den Bilanzansatz besteht.

Rz. 78

Im Hinblick auf die einheitliche Erfolgsermittlung und die Höhe des Eigenkapitals sind Bilanzansatz- und Bewertungsregeln gleichermaßen bedeutend. Sowohl für die Voll- als auch QuotenKons wird eine Anpassung von Bewertung und Bilanzansatz verlangt. Auch hinsichtlich der Angabe und Begründungspflicht bei Abweichungen werden Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden gem. § 313 Abs. 1 Nr. 3 HGB gleichgestellt. Die Ausdehnung des § 312 Abs. 5 Satz 1 HGB unter Berücksichtigung der Wertungen des § 300 Abs. 2 Satz 1 HGB ist daher geboten.^[2]

[1] Vgl. dazu nur ADS, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995–2001, § 312 HGB Rz 132.

[2] Dies gilt umso mehr, als sich eine bewusste Unterscheidung zwischen Bilanzansatz und Bewertung auch aus der Bilanzrichtlinie nicht ableiten lässt. A...