Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 2.4 Saldierungspflichtiges Deckungsvermögen (Abs. 1 Satz 4)

Rz. 117

Nach § 246 Abs. 2 HGB sind "Vermögensgegenstände, die dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen sind und ausschl. zur Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen dienen, […] mit diesen Schulden zu verrechnen". Soweit diese Bedingungen vorliegen (§ 246 Rz 107), fordert § 253 Abs. 1 Satz 4 HGB eine Bewertung des zu saldierenden (Deckungs-)Vermögens mit dem beizulegenden Zeitwert.

Rz. 118

Bei einem Vergleich mit der Regelung nach IAS 19 (Leistungen an Arbeitnehmer) ist zu beachten, dass sich die handelsrechtliche Definition von saldierungspflichtigem Deckungsvermögen von derjenigen von Planvermögen nach IAS 19 unterscheidet.^[1] Zwar wird handelsrechtliches Deckungsvermögen und Planvermögen nach IAS 19 in sehr vielen Fällen übereinstimmen, es sind aber Fallkonstellationen möglich, bei denen es zu Abweichungen kommt:

• IAS 19.7 sieht für Vermögen, welches durch einen langfristig ausgelegten Fonds gehalten wird, die Ausgliederung in eine rechtlich unabhängige Einheit vor. Dies ist nach Handelsrecht für eine Qualifikation als Deckungsvermögen nicht erforderlich.
• Die von § 246 Abs. 2 HGB geforderte Zweckexklusivität des Deckungsvermögens ist für betriebsnotwendiges AV^[2] (z. B. eigengenutztes Grundstück) nicht gegeben, da dieses nicht jederzeit veräußert werden kann.^[3] Demgegenüber kann nach IAS 19 auch betriebsnotwendiges AV als Planvermögen gelten.

Rz. 119

§ 253 Abs. 1 Satz 4 HGB schreibt für Deckungsvermögen die Bewertung zum beizulegenden Zeitwert vor. Die Vorschrift gilt nicht für Kleinstkapitalgesellschaften, die bestimmte Erleichterungen bei der Aufstellung ihres Jahresabschlusses und der Offenlegung in Anspruch nehmen (Rz 9, Rz 12).

Rz. 120

§ 253 Abs. 1 Satz 4 HGB schreibt für Deckungsvermögen die Bewertung zum beizulegenden Zeitwert vor. Gem. § 255 Abs. 4 Satz 1 HGB entspricht der beizulegende Zeitwert dem Marktpreis. Sofern für die zu verrechnenden VG keine Marktpreise existieren, sind sie nach § 255 Abs. 4 Satz 1 HGB anhand anerkannter Bewertungsmethoden zu ermitteln. Lässt sich auch auf diesem Weg kein beizulegender Zeitwert ermitteln, sind nach § 255 Abs. 4 Satz 3 HGB die Anschaffungs- oder Herstellungskosten gem. § 253 Abs. 4 HGB fortzuführen (§ 255 Rz 253 ff.).^[4]

Für Wertpapiere lassen sich regelmäßig relativ einfach Marktpreise bestimmen, sofern sie auf einem aktiven Markt gehandelt werden. Schwieriger erweist sich die Bestimmung des beizulegenden Zeitwerts von Versicherungsansprüchen. So kommen bei Lebensversicherungen verschiedene Werte in Betracht. Rückkaufswerte enthalten eine Beteiligung an Bewertungsreserven und Schlussüberschüssen, werden aber durch Stornierungsabschläge gemindert. Nach h. M. setzt sich der beizulegende Zeitwert aus dem geschäftsplanmäßigen Deckungskapital zzgl. eines etwaig vorhandenen Guthabens aus Beitragsrückerstattungen zusammen.^[5] Der von den Versicherungen regelmäßig mitgeteilte Aktivwert entspricht dieser Vorgabe.^[6]

Rz. 121

Sofern eine Rückdeckungsversicherung eine oder alle Leistungsarten der Versorgungszusage kongruent abdeckt, bildet der versicherungsmathematische Barwert der Verpflichtung gleichzeitig den beizulegenden Zeitwert der Rückdeckungsversicherung ab (Rz 103). Eine Rückdeckungsversicherung ist leistungskongruent, wenn die Leistungen der Fälligkeit und der Höhe nach derjenigen der Versorgungszusage entsprechen. Eine Rückdeckungsversicherung ist der Fälligkeit nach kongruent, wenn die Zeitpunkte der Zahlungsströme aus der Versicherung für jede Leistungsart im Leistungsfall den Zeitpunkten der Leistungen der Versorgungszusage entsprechen. Sie ist der Höhe nach kongruent, wenn sie zum Abschlussstichtag für jede Leistungsart jeweils die erdienten Leistungen gem. der Versorgungszusage vollständig abdeckt. Unter diesen Voraussetzungen scheint es zudem vertretbar, allein die jährlichen Versicherungsbeiträge als (Personal-)Aufwand zu verrechnen.

Eine Rückdeckungsversicherung ist zum Abschlussstichtag tw. kongruent zur Versorgungszusage, wenn

• die Zeitpunkte der Zahlungsströme nur für einzelne Leistungsarten im Leistungsfall den Zeitpunkten der Leistung gem. der Versorgungszusage entsprechen oder
• nicht für alle, sondern nur für einzelne Leistungsarten die Höhe der Versicherungsleistung der erdienten Leistung gem. Versorgungszusage entspricht oder
• die Höhe der Versicherungsleistung die jeweils erdiente Leistung gem. Versorgungszusage für alle oder einzelne Leistungsarten nur partiell abdeckt.

Rz. 122

Durch die Erfassung des Vermögens auf Zeitwertbasis kommt es zum Ausweis von nicht realisierten Gewinnen.^[7] Bilanzrechtlich steht dieser Vorgehensweise das Realisationsprinzip entgegen.^[8] Es erlaubt die Erfassung von Vermögensmehrungen erst, wenn diese am Abschlussstichtag realisiert sind. Hiermit sollen der Ausweis und die Ausschüttung unrealisierter Gewinne verhindert werden.^[9] Ausweislich der Regierungsbegründung soll die Bedeutung des Realisationsprinzips grds. beibehalten werden,^[10] es...