Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 2.4.2 Gesetzliche Ausnahmen

Rz. 63

Der Gesetzgeber hat verschiedene Ausnahmen von der Verschwiegenheitspflicht vorgesehen. Danach besteht eine Auskunftspflicht des gesetzlichen Abschlussprüfers

• ggü. dem Konzern-Abschlussprüfer nach § 320 Abs. 3 Satz 2 HGB (§ 320 Rz 49),
• ggü. dem Sonderprüfer einer AG nach § 258 Abs. 5 Satz 2 i. V. m. § 145 Abs. 2 AktG,
• in Form einer Mitteilungspflicht an die BaFin und die Deutsche Bundesbank bei Vorliegen bestimmter Tatsachen nach § 29 Abs. 3 KWG,^[1]
• in Form einer Offenlegung des Prüfungsberichts nach § 321a HGB, wenn für die geprüfte Ges. ein Insolvenzverfahren eröffnet bzw. ein Antrag auf Eröffnung eines Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt wurde (§ 321a Rz 34, Rz 44),
• in Form einer Abgabe einer Verdachtsanzeige im Hinblick auf Geldwäsche nach § 11 Abs. 3 GwG,
• bei Berufsaufsichtsverfahren (z. B. Inspektionen gem. § 62b WPO) nach § 62 Abs. 3 WPO.

Rz. 64

Die bisherige Fassung von § 323 HGB enthielt in Abs. 1 Satz 1 2. Hs. HGB über den Verweis auf § 57b WPO eine gesetzliche Ausnahme von der Verschwiegenheitspflicht i. R. d. für gesetzliche Abschlussprüfer obligatorischen externen Qualitätskontrolle gem. § 57a WPO. Die Vorschrift wurde mit dem FISG^[2] geändert und ist mangels Übergangsregelung in Art. 86 EGHGB sofort anzuwenden. Der jetzige Gesetzestext ist weiter gefasst als bislang und bezieht die Öffnungsklausel allgemein auf "gesetzliche Mitteilungspflichten". Ausweislich der Regierungsbegründung zum FISG^[3] sind damit neben dem o. g. § 57b WPO folgende gesetzliche Ausnahmen von der Verschwiegenheitspflicht angesprochen und – aufgrund des weit gefassten Wortlauts – öffnet gleichermaßen für zukünftig ggf. beschlossene weitere gesetzliche Ausnahmen von der Verschwiegenheitspflicht:

Mitteilungspflichten nach

• § 107 Abs. 5 Satz 1 WpHG,
• § 341k Abs. 2 HGB,
• § 35 Abs. 4 VAG,
• § 29 Abs. 3 KWG,
• § 258 Abs. 5 Satz 2 i. V. m. § 145 Abs. 2 AktG sowie
• Art. 7 UAbs. 2 und Art. 12 Absatz 1 UAbs. 1 und 2 der Abschlussprüferverordnung.

Es handelt sich um eine rein klarstellende Regelung und keine Verschärfung, weshalb es auch keiner Übergangsregelung für diese Änderung des § 323 HGB bedurfte. Neben den o. g. existieren weitere gesetzliche Ausnahmen, wie z. B. § 20 Abs. 4 HGB für den Bereich der Konzernabschlussprüfung, § 43 Abs. 31 GwG, § 18 Abs. 2 UStG oder § 138d Abs. 3 AO.^[4]

§ 57b Abs. 3 WPO entbindet den Abschlussprüfer insoweit von der Verschwiegenheitspflicht, als er dem Prüfer für Qualitätskontrolle die für dessen Zwecke benötigten Informationen zur Verfügung stellt. Der Prüfer für Qualitätskontrolle selbst, seine Mitarbeiter, die Bediensteten der WPK und die Mitglieder der Qualitätskontrollkommission unterliegen gem. § 57b Abs. 1 und 2 WPO ihrerseits einer Verschwiegenheitspflicht für i. R. ihrer Tätigkeiten erlangte Kenntnisse. Für die Mitglieder der Abschlussprüferaufsichtsstelle gilt gem. § 66b Abs. 1 WPO ebenfalls eine Verschwiegenheitspflicht.

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Ob und inwieweit sich durch den Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB) für dort registrierte deutsche WP bzw. WPG Auswirkungen auf eine weitere gesetzliche Ausnahme von der Verschwiegenheitspflicht ergeben werden, bleibt der weiteren Entwicklung vorbehalten. Derzeit können sich die dort registrierten WP bzw. WPG auf ihre Verschwiegenheitspflicht berufen. Soweit im Zuge sog. joint inspections i. R. e. Inspektion nach § 62b WPO auch ausländische Prüferaufsichten an diesen Untersuchungen teilnehmen, gilt für diesen Personenkreis unverändert die Verschwiegenheitspflicht; eine Einsichtnahme in Arbeitspapiere des Abschlussprüfers ist für diesen Personenkreis nur durch Entbindung von der Verschwiegenheitspflicht durch den Auftraggeber möglich, während für die deutschen Inspektoren eine gesetzliche Ausnahme von der Verschwiegenheitspflicht besteht. Hieran ändert auch der durch das APAReG neu gefasste § 66c WPO nichts, auch wenn Abs. 6 der Vorschrift den Abschlussprüfern die Möglichkeit eröffnet, Arbeitsunterlagen und andere Dokumente an den PCAOB herauszugeben, wenn sie zuvor die Abschlussprüferaufsichtsstelle darüber informiert haben und weitere Bedingungen gem. § 57 Abs. 9 Satz 5 WPO erfüllt sind.

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Keine gesetzliche Ausnahme liegt vor, wenn sich ein Abschlussprüfer oder eine Prüfungsgesellschaft auf freiwilliger Basis einer Zertifizierung nach ISO 9001 unterzieht. Soweit hierbei der Verschwiegenheitspflicht unterliegende Informationen dem Zertifizierer offengelegt werden müssen, ist zuvor eine Entbindung von der Verschwiegenheit von der geprüften Ges. einzuholen.

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Weiterhin kann eine gesetzliche Ausnahme von der Verschwiegenheitspflicht in Betracht kommen, wenn dies zur Abwendung einer schweren Straftat nach § 138 StGB erforderlich ist.^[5] Diskutiert wird auch, ob eine gesetzliche Ausnahme vorliegt, wenn für den Abschlussprüfer ein allgemeiner Rechtfertigungsgrund vorliegt (§§ 34, 193 StGB). Ein berechtigtes Eigeninteresse des Abschlussprüfers könne demnach in Regressprozessen oder Honorarstreitigkeiten vorliegen sowie in straf- oder bußgeldr...