2.5.2.1 Grundlagen
Rz. 74
Unter einer steuerlichen Organschaft wird die Zusammenfassung des steuerlichen Einkommens der dem Organkreis angehörigen Ges. beim Organträger verstanden (§ 14 Abs. 1 KStG). Für die Berücksichtigung latenter Steuern sind ausschl. ertragsteuerliche Organschaften von Bedeutung; umsatzsteuerliche Organschaften spielen keine Rolle. In Deutschland existieren Regelungen zur körperschaft- und gewerbesteuerlichen Organschaft in § 14 Abs. 1 KStG, § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG. Grundlage für das Vorliegen einer wirksamen steuerlichen Organschaft ist der Abschluss eines Ergebnisabführungsvertrags zwischen Organträger und Organgesellschaft i. S. v. § 291 Abs. 1 AktG. Dies gilt auch für Organgesellschaften in der Rechtsform der GmbH, bei der § 291 Abs. 1 AktG analog angewendet wird.
Rz. 75
Die steuerliche Zurechnung des von der Organgesellschaft erwirtschafteten Einkommens beim Organträger führt dazu, dass die Organgesellschaft keinen KSt- und GewSt-Aufwand hat. Um ein betriebswirtschaftlich aussagekräftiges Ergebnis vor Gewinnabführung in der Handelsbilanz auszuweisen, werden bei Organschaftsverhältnissen häufig Steuerumlagen vereinbart. Die Umlage wird vom Organträger i. H. d. von der Organgesellschaft beim Organträger ausgelösten KSt und GewSt an die Organgesellschaft weiterbelastet. In Verlustjahren können sich entsprechend negative Umlagen ergeben. Die Ermittlung der Steuerumlagen kann entweder nach der Verteilungsmethode oder nach der Belastungs- bzw. Stand-alone-Methode erfolgen, die beide von der Finanzverwaltung anerkannt sind. Handelsrechtlich stellen derartige Steuerumlagen beim Organträger "Vorweg-Gewinnabführungen" dar, die entsprechend in der GuV unter den "Erträgen aus Gewinnabführung" bzw. "Aufwendungen aus Verlustübernahme" – ggf. als offen ausgewiesener Unterposten – ausgewiesen werden. Die vereinfachte GuV der Organgesellschaft – je nachdem, ob ein Umlagevertrag vorliegt oder nicht – stellt sich wie folgt dar:
| GuV der Organgesellschaft (in EUR) |
Ohne
Umlage |
Mit
Umlage |
| Ergebnis vor Steuern |
100 |
100 |
| Ertragsteuerumlage |
0 |
– 30 |
| Aufwand aus Gewinnabführung |
– 100 |
– 70 |
| Jahresüberschuss |
0 |
0 |
Tab. 3: GuV Organgesellschaft
2.5.2.2 Steuerlatenzen bei Organschaft
Rz. 76
Die Besonderheiten steuerlicher Organschaften, nämlich das Auseinanderfallen von wirtschaftlicher Verursachung (Organgesellschaft) und zivilrechtlicher Verbindlichkeit (Organträger), führen dazu, dass prinzipiell zwei Methoden der Abbildung von Steuerlatenzen von Organgesellschaften möglich sind, die der formalen und der wirtschaftlichen Betrachtungsweise folgen.
Rz. 77
Nach der formalen Betrachtungsweise erfolgt die Bilanzierung von latenten Steuern auf Basis der zivilrechtlichen Verpflichtungen. Der Steuerschuldner bei Organschaften ist der Organträger, sodass dieser nach der formalen Betrachtungsweise auch die Steuerlatenzen für temporäre Differenzen von Organgesellschaften zu bilden hat. Steuerliche Verlustvorträge bei der Organgesellschaft können nur aus vororganschaftlicher Zeit stammen und sind während der Dauer der Organschaft nicht nutzbar, sodass für sie auch keine Berücksichtigung bei Steuerlatenzen zu erfolgen hat.
Rz. 78
Demgegenüber bildet die wirtschaftliche Betrachtungsweise Steuerlatenzen auf Ebene der jeweiligen Organgesellschaft ab. Diese aus den US-GAAP stammende Behandlung (sog. push-down-accounting) sieht vor, den von der Organgesellschaft beim Organträger verursachten Steueraufwand (tatsächliche und latente Steuer) an die Organgesellschaft zurückzubelasten. Die Sichtweise ist vom Grundsatz her dieselbe, die Steuerumlagevereinbarungen (Rz 76) zugrunde liegt. Der wesentliche Unterschied besteht aber darin, dass bei der wirtschaftlichen Betrachtungsweise nicht nur tatsächliche, sondern auch latente Steuern an die Organgesellschaft weiterberechnet werden. Der Gesetzgeber hat im Zuge der Einführung des BilMoG keine Regelungen für Steuerlatenzen im Zusammenhang mit Organschaften aufgestellt. Auch die Gesetzesmaterialien geben keinen Hinweis, wie Steuerlatenzen in derartigen Fällen abzubilden sind.
Rz. 79
Die Abbildung von Steuerlatenzen bei ertragsteuerlichen Organschaften nach § 274 HGB hat handelsrechtlich nach der formalen Betrachtungsweise zu erfolgen. Ein Ansatz von latenten Steuern in den Jahresabschlüssen von Organgesellschaften ist somit nicht zulässig (DRS 18.32).
Rz. 80
Verschiedentlich sind Überlegungen angestellt worden, ob in Steuerumlagevereinbarungen auch latente Steuern mit erfasst werden sollen. Für diese Fälle lässt DRS 18.35 eine Bilanzierung der Steuerlatenzen bei der Organgesellschaft zu, wobei dies z. T. kontrovers diskutiert wird. Besonderes Augenmerk ist in diesen Konstellationen auf die sog. Abführungssperre (Rz 82) zu legen, da bei einer zu hohen Gewinnabführung ggf. die steuerliche Anerkennung der Organschaft in Gefahr gerät. Auch um diese Gefahr zu vermeiden, wird nach der ...