Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 2.5.2 Kapitalkonsolidierung gem. § 302 HGB i. d. F. vor BilMoG (Abs. 5 Satz 2)

Rz. 132

§ 302 HGB i. d. F. vor BilMoG wurde aufgehoben. Die Regelung räumte einem eng abgegrenzten Bereich von MU ein bedingtes Wahlrecht zur Verrechnung des Beteiligungsbuchwerts mit dem anteiligen gezeichneten Kapital des TU bei der KapKons ein. Der ggf. entstehende aktive oder passive Unterschiedsbetrag musste dann mit den Rücklagen verrechnet werden. Aufgrund der Besonderheiten dieser KapKons-Methode waren im Konzernanhang die Veränderung der Rücklagen sowie Name und Sitz des TU anzugeben. Nach Art. 67 Abs. 5 Satz 2 EGHGB ist die Wirkung des Wegfalls der Interessenzusammenführungsmethode prospektiv auszulegen. Somit dürfen alle Zusammenschlüsse, die nach § 302 HGB i. d. F. vor BilMoG abgebildet wurden und in Gj stattfanden, die vor dem 1.1.2010 begannen, gem. der Altfassung fortgeführt werden. Eine Anpassung war somit nicht notwendig. Das Fortführungswahlrecht wurde in der Praxis angewandt, da es wenig praktikabel scheint, von der Interessenzusammenführungsmethode auf die Erwerbsmethode (Neubewertungsmethode) umzustellen^[1], und häufig auch schlicht die dafür notwendigen Informationen nicht mehr vorliegen. Das IASB hat für die Konzernbilanzierung im Fall der Erstanwendung nach IFRS 1.15 ein analoges Wahlrecht vorgeschrieben und auf diese Problematik hingewiesen. Inkonsequent ist in diesem Zusammenhang jedoch, dass der Gesetzgeber die Anwendung der Neubewertungsmethode im Art. 66 Abs. 3 Satz 4 EGHGB im Rahmen der KapKons nicht als Wahlrecht ausgestaltet hat, sodass ein Wechsel von der Buchwert- zur Neubewertungsmethode für Erwerbsvorgänge, die bis einschließlich zum Gj 2009 stattfanden, nicht möglich ist (Art. 66 EGHGB Rz 14). Letztlich erscheint dies aber aufgrund der Problematik der nötigen Informationen und dabei insbesondere der Trennung von werterhellenden und -bestimmenden Informationen eher sinnvoll zu sein.

Rz. 133

Da die KapKons eines TU Auswirkungen auf die EK-Quote des Konzerns hat, können sich indirekt steuerliche Folgen aufgrund der Einführung der Zinsschranke und der nach § 4h Abs. 3 Satz 5 EStG ggf. erforderlichen Abgrenzung des KonsKreises nach den handelsrechtlichen Regelungen ergeben.

Rz. 134

Im Ergebnis trug die Interessenzusammenführungsmethode ("pooling of interests method"), die als Alt. zu der in § 301 HGB geregelten Erwerbsmethode zu verstehen war, den besonderen Umständen eines Zusammenschlusses unter Gleichen Rechnung. Es wurde im Gegensatz zur Erwerbsmethode von dem Gedanken ausgegangen, dass durch Anteilstausch eine Vereinigung von Vermögensinteressen stattfindet. Gem. § 302 Abs. 1 HGB i. d. F. vor BilMoG durfte die Methode der Interessenzusammenführung vom MU nur angewandt werden, wenn die zu verrechnenden Anteile mindestens 90 % des Nennbetrags oder, falls ein Nennbetrag nicht vorhanden war, des rechnerischen Werts der Anteile des TU, die nicht eigene Anteile sind, betrugen. Zudem mussten die Anteile nicht durch Kauf, sondern durch Tausch erworben worden sein. Wurde mit den Anteilseignern des TU vereinbart, dass zusätzlich zu den eingetauschten Anteilen am MU eine Barzahlung erfolgt, durfte diese 10 % vom Nennbetrag bzw. des rechnerischen Werts der Anteile nicht übersteigen.^[2]

Rz. 135

Sobald eine Voraussetzung für die Anwendung dieser Methode nicht erfüllt war, musste die Erwerbsmethode angewandt werden. Zudem konnte im Ergebnis das Bild nach Anwendung der Interessenzusammenführungsmethode im Konzernabschluss auch über die Anwendung der Buchwertmethode gem. § 301 Abs. 1 Nr. 1 HGB i. d. F. vor BilMoG i. V. m. einer erfolgsneutralen Verrechnung des GoF gem. § 309 Abs. 1 Satz 3 HGB i. d. F. vor BilMoG erreicht werden. Dieses Vorgehen war aber seit 2001 mit DRS 4 untersagt, was in der Praxis aber nicht durchgängig Anwendung fand.

Rz. 136

Konkret entfiel bei der Anwendung der Interessenzusammenführungsmethode zum Zeitpunkt des Zusammenschlusses eine Neubewertung der Bilanzposten der einzelnen Unt und somit auch die Aufdeckung stiller Reserven. Deshalb konnten in den zu fortgeführten Buchwerten angesetzten Vermögens- und Schuldenpositionen weiter stille Reserven liegen, die im Rahmen der Kons nach dieser Methode nicht aufgedeckt wurden. Darüber hinaus wurde ein GoF nicht ausgewiesen. Vielmehr wurde der Unterschiedsbetrag zwischen dem Beteiligungsbuchwert und dem anteilig erworbenen gezeichneten EK erfolgsneutral mit dem EK verrechnet.

Rz. 137

Da nicht normiert war, mit welcher Rücklagenklasse der Unterschiedsbetrag zu verrechnen war, kam eine Saldierung sowohl mit den zusammengefassten Kapitalrücklagen als auch den Gewinnrücklagen in Betracht. Auch eine verursachungsgerechte Aufteilung auf beide Klassen war denkbar. Im Fall fehlender Rücklagen sollte nach hM ein gesonderter Ausweis im EK erfolgen.

Rz. 138

Wurde § 302 HGB i. d. F. vor BilMoG für die Abbildung im Konzernabschluss gewählt und wird diese Abbildungsmethode beibehalten, sind auch weiterhin die § 300 Abs. 2 HGB und § 308 HGB zur Einheitlichkeit des Ansatzes und der Bewertung bei den beiden zusammenzuführenden Unt zu beachten....