Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB § 253 Zugangs- und Folgebewertung

1 Überblick

1.1 Inhalt

Rz. 1

§ 253 HGB enthält die Bewertungsvorschriften für Vermögensgegenstände (VG) und Schulden und bildet damit einen Eckpfeiler der bilanzrechtlichen Bewertungsvorschriften.

Rz. 2

Nach § 253 Abs. 1 Satz 1 HGB sind VG zu fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten (AHK), also unter Berücksichtigung planmäßiger und außerplanmäßiger Abschreibungen sowie von Zuschreibungen, zu bewerten. Abweichend hiervon sieht Satz 4 eine erfolgswirksame Zeitwertbewertung für nach § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB mit Schulden zu verrechnende VG (§ 246 Rz 105) vor.

Verbindlichkeiten sind zum Erfüllungsbetrag, Rückstellungen i. H. d. nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrags anzusetzen (Satz 2). Durch die geforderte bilanzielle Vorwegnahme künftiger Preis- und Kostenentwicklungen (Rz 49) sowie die Abzinsung ungewisser Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr zielt auch die Bewertungsvorschrift für Rückstellungen näherungsweise auf einen Zeitwertansatz. Unmittelbar verwirklicht ist dieser in Satz 3 für bestimmte wertpapiergebundene Altersversorgungsverpflichtungen.

Rz. 3

§ 253 Abs. 2 HGB präzisiert das Abzinsungsgebot für längerfristige Rückstellungen. Die Diskontierung erfolgt nicht mit einem Stichtagszins, sondern mit einem durchschnittlichen Marktzins der vergangenen sieben Gj (Satz 1). Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen sind mit einem Zehn-Jahresdurchschnittszins abzuzinsen. Aus Objektivierungsgründen stellt die Deutsche Bundesbank die relevanten Marktzinssätze nach Maßgabe der RückAbzinsV fest (Satz 4, 5).^[1] Die Abzinsungsregelung gilt sinngem. für auf Rentenverpflichtungen beruhende Verbindlichkeiten, für die eine Gegenleistung nicht mehr zu erwarten ist (Satz 3). Aus Vereinfachungsgründen dürfen Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbare langfristig fällige Verpflichtungen pauschal mit einem durchschnittlichen Marktzins für eine angenommene Restlaufzeit von 15 Jahren abgezinst werden. Die im März 2016 in Kraft getretene Abzinsungsregelung für Altersversorgungsrückstellungen mit einem Zehn-Jahresdurchschnitt durfte wahlweise schon im Jahres- und Konzernabschluss 2015 angewendet werden (Art. 75 Abs. 7 EGHGB).

Rz. 4

§ 253 Abs. 3–5 HGB regeln die Folgebewertung des Vermögens. Das Bewertungsprogramm differenziert zwischen einzelnen Arten von VG und gilt rechtsformübergreifend für KapG und Nicht-KapG.

Rz. 5

Die Bewertungsvorgaben für das Anlagevermögen (Abs. 3) sehen planmäßige Abschreibungen für abnutzbare VG (Satz 1, 2) sowie außerplanmäßige Abschreibungen bei voraussichtlich dauernden Wertminderungen vor (Satz 3). Für Finanzanlagen besteht zudem ein Abschreibungswahlrecht bei voraussichtlich nicht dauernder Wertminderung (Satz 4).

Rz. 6

Die Niederstbewertung des Umlaufvermögens (Abs. 4) erfordert Abschreibungen auf diese VG, wenn sich für sie am Abschlussstichtag ein niedrigerer Wert aus einem Börsen- oder Marktpreis ergibt oder ihr beizulegender Wert den Buchwert unterschreitet.

Rz. 7

Fallen die Gründe für eine außerplanmäßige Abschreibung weg, besteht nach Abs. 5 ein Wertaufholungsgebot, von dem lediglich der entgeltlich erworbene Geschäfts- oder Firmenwert (GoF) ausgenommen ist.

Rz. 8

§ 253 Abs. 6 HGB sieht eine Ausschüttungssperre i. H. d. Betrags vor, um den die für Altersversorgungsverpflichtungen auf Basis des Zehn-Jahresdurchschnittszinssatzes ermittelte Rückstellung jenen Wertansatz unterschreitet, der sich unter Anwendung des bisherigen Sieben-Jahresdurchschnittszinses ergeben hätte.

[1] Vgl. Stapf/Elgg, BB 2009, S. 2134.

1.2 Anwendungsbereich

Rz. 9

Die Vorschriften zur Zugangs- und Folgebewertung gelten sachlich für alle Kfl., kraft expliziter Verweisung auch für Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute (§ 340a Abs. 1 HGB) sowie für VersicherungsUnt und Pensionsfonds (§ 341a Abs. 1 HGB). Letztere haben jedoch die für sie geltenden geschäftszweigspezifischen Bewertungsgrundsätze und -bestimmungen (z. B. §§ 340e, 340f bzw. 341b–341h HGB) vorrangig zu beachten.

Der mit dem MicroBilG eingefügte Satz 5 in Abs. 1 schließt eine Zeitwertbewertung von Deckungsvermögen bei KleinstKapG aus, wenn die Unt bestimmte für sie geschaffene Erleichterungen in Anspruch nehmen, indem sie

• ihren Jahresabschluss ohne Anhang aufstellen (§ 264 Abs. 1 Satz 5 HGB; § 264 Rz 45) oder
• die Bilanz in verkürzter Form aufstellen (§ 266 Abs. 1 Satz 4 HGB; § 266 Rz 13) oder
• die GuV in verkürzter Form aufstellen (§ 275 Abs. 5 HGB; § 275 Rz 261) oder
• ihrer Offenlegungspflicht durch Hinterlegung der Bilanz beim Betreiber des BAnz nachkommen (§ 326 Abs. 2 HGB; § 326 Rz 24).

In diesem Fall erfolgt die Bewertung der sich als Deckungsvermögen qualifizierenden VG zu AHK.

Rz. 10

In zeitlicher Hinsicht war der mit dem BilMoG neu gefasste § 253 HGB erstmals für Gj anzuwenden, die nach dem 31.12.2009 begannen (Art. 66 Abs. 3 Satz 1 EGHGB). Eine freiwillige vorzeitige Anwendung für Gj, die nach dem 31.12.2008 beginnen, war zulässig, jedoch nur im Verbund mit allen in Art. 66 Abs. 3 Satz 1 EGHGB ge...