Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB § 277 Vorschriften zu einzelnen Posten der Gewinn- und Verlustrechnung

1 Überblick

1.1 Inhalt

Rz. 1

§ 277 HGB ergänzt die in § 275 HGB kodifizierten allgemeinen Gliederungsvorschriften, indem hier Definitionen für die GuV-Posten "Umsatzerlöse" und "Bestandsveränderungen" gegeben werden. Mit dem BilRUG ist die Pflicht zum gesonderten Ausweis "außerordentliche Erträge" und "außerordentliche Aufwendungen" entfallen, sodass diese nicht mehr in § 277 HGB definiert werden. Mit dieser Streichung geht die neue Pflicht zur Anhangangabe außergewöhnlicher Erträge und Aufwendungen einher (§ 285 Nr. 31 HGB; § 285 Rz 172 ff.).

Rz. 2

Für die Beträge "außerplanmäßige Abschreibungen" und "Erträge und Aufwendungen aus Verlustübernahme und aufgrund einer Gewinngemeinschaft, eines Gewinnabführungsvertrages oder eines Teilgewinnabführungsvertrages erhaltene oder abgeführte Gewinne" wird der gesonderte Ausweis gefordert, der im Fall der außerplanmäßigen Abschreibungen wahlweise durch Anhangangaben erfolgen kann.

Zudem wird der gesonderte Ausweis von Erträgen und Aufwendungen aus der Abzinsung und der Währungsumrechnung vorgeschrieben. Seit dem BilRUG sind außerordentliche Posten nicht mehr in der GuV auszuweisen, sondern nur noch im Anhang anzugeben. Zugleich enthält § 277 HGB keine Vorgaben zur Erläuterungspflicht periodenfremder Erträge und Aufwendungen mehr. Diese Erläuterungspflicht ergibt sich nunmehr aus § 285 Nr. 32 HGB (§ 285 Rz 175).

1.2 Normenzusammenhang und Zweck

Rz. 3

Die Vorschriften des § 277 HGB betreffen nur KapG, ihnen gleichgestellte PersG und Ges., die unter die Regelungen des Publizitätsgesetzes fallen (§ 5 Abs. 1 PublG). Die durch § 277 Abs. 1 HGB vorgegebene Umsatzerlösdefinition gilt sowohl für das Gesamtkostenverfahren als auch für das Umsatzkostenverfahren. Als unbestritten gilt, dass diese Umsatzerlösdefinition über den expliziten Adressatenkreis dieses Paragrafen hinaus auch für alle weiteren Kfl. (Nicht-KapG) Gültigkeit besitzt.

Rz. 4

Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute sind von der Beachtung der Definition für Umsatzerlöse (§ 277 Abs. 1 HGB), den Bestimmungen zu den Bestandsveränderungen (§ 277 Abs. 2 HGB) und außerplanmäßigen Abschreibungen (§ 277 Abs. 3 Satz 1 HGB) ausgenommen (§ 340a Abs. 2 Satz 1 HGB). Für VersicherungsUnt und Pensionsfonds erstreckt sich die Nichtanwendung auf § 277 Abs. 1 und 2 HGB (§ 341a Abs. 2 Satz 1 HGB). Im Umkehrschluss bedeutet dies, dass Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsunternehmen nur § 277 Abs. 3 Satz 2 und Abs. 5 HGB anwenden müssen, während für Versicherungsunternehmen § 277 Abs. 3 (vollständig) und Abs. 5 HGB zu beachten ist.

2 Begriffsbestimmung einzelner GuV-Posten

Rz. 5

Zur Erläuterung der Umsatzerlöse sei verwiesen auf § 275 Rz 45 ff.

Rz. 6

Bestandsveränderungen sind erläutert in § 275 Rz 68 ff.

3 Gesonderte Ausweis- und Erläuterungspflichten

3.1 Ausweis außerplanmäßiger Abschreibungen

Rz. 7

§ 277 Abs. 3 HGB fordert den gesonderten Ausweis der aufgrund voraussichtlich dauernder Wertminderungen vorgenommenen außerplanmäßigen Abschreibungen auf das Anlagevermögen, unabhängig davon, ob es sich um abnutzbare oder nicht abnutzbare Gegenstände handelt (§ 253 Abs. 3 Satz 5 HGB). Im Fall des Finanzanlagevermögens sind auch die aufgrund einer voraussichtlich vorübergehenden Wertminderung (gemildertes Niederstwertprinzip) vorgenommenen Wahlrechtsabschreibungen (§ 253 Abs. 3 Satz 6 HGB) gesondert auszuweisen. Diese gesonderte Ausweispflicht besteht sowohl für das Gesamtkostenverfahren als auch für das Umsatzkostenverfahren.

Rz. 8

Abschreibungen, die daraus resultieren, dass VG des Umlaufvermögens mit dem niedrigeren Wert anzusetzen sind, der sich aus einem Börsen- oder Marktpreis am Abschlussstichtag ergibt (§ 253 Abs. 4 HGB), werden nicht von § 277 Abs. 3 HGB erfasst und sind somit nicht gesondert auszuweisen. In der Begründung des Gesetzesentwurfs wird die Ausweispflicht ausdrücklich auf Abschreibungen des Anlagevermögens beschränkt.^[1]

Rz. 9

Exakte Vorgaben, wie dieser Ausweis vorzunehmen ist, finden sich in § 277 Abs. 3 HGB nicht. Der Ausweis kann entweder über eine Zuordnung zu den einzelnen GuV-Posten erfolgen, im Anlagespiegel geschehen (§ 268 Rz 13 ff.) oder in summarischer Form als "außerplanmäßige Abschreibungen auf das Anlagevermögen" durch Anhangangabe vorgenommen werden.

Rz. 10

Anders als bei den "Erträgen und Aufwendungen aus Verlustübernahmen und aufgrund einer Gewinngemeinschaft oder eines Gewinn- bzw. Teilgewinnabführungsvertrages erhaltenen oder abgeführten Gewinnen" besteht somit statt des gesonderten Ausweises unter entsprechender Postenbezeichnung die Möglichkeit der ausschl. Anhangangabe.

Rz. 11

Im Fall der separaten Zuordnung sind außerplanmäßige Abschreibungen auf das Anlagevermögen im Gliederungsschema des Gesamtkostenverfahrens entweder unter den Posten Nr. 7a (Abschreibungen auf immaterielle Vermögensgegenstände und Sachanlagen) oder Nr. 12 (Abschreibungen auf Finanzanlagen und Wertpapiere des Umlaufvermögens) anzuführen oder als "Davon"-Vermerk bei den Aufwandsposten, denen die außerplanmäßigen Abschreibungen zugeordnet wurden, gesondert auszuweisen (§ 277 Abs. 3 HGB).^[2]

Rz. 12

Wird das Umsatzkostenverfahren zugrunde gelegt, sind die außerplanmäßigen Abschreibungen unter den Posten Herst...