Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 3 Behandlung von Aufrechnungsdifferenzen

3.1 Grundlagen

Rz. 16

Bei der Kons. von konzerninternen Kreditverhältnissen, die sich wenigstens in einer Bilanz eines einzubeziehenden Unt niedergeschlagen haben, ist zwischen einer erfolgsneutralen und einer erfolgswirksamen SchuldenKons zu unterscheiden. Stehen sich die eliminierungspflichtigen Ansprüche und Verpflichtungen betragsgleich gegenüber, führt ihre Kons. zu einer erfolgsneutralen Kürzung der Konzernbilanzsumme. Häufig sind die aufzurechnenden Komponenten jedoch in unterschiedlicher Höhe in den Einzelbilanzen erfasst, sodass die SchuldenKons zu Aufrechnungsdifferenzen führt.

Rz. 17

Mögliche Ursachen hierfür sind:

1. fehlerhafte Buchungen;
2. systembedingte, zeitverschobene Erfassung von Geschäftsvorfällen bei den konsolidierten Unt (z. B. Einbuchung der Forderung aus einem Versendungskauf vor dem Bilanzstichtag, Passivierung der Verbindlichkeit erst bei Erlangung des wirtschaftlichen Eigentums an der Ware im neuen Gj);
3. zeitverschobene Erfassung von Geschäftsvorfällen aufgrund unterschiedlicher Bilanzstichtage der konsolidierten Unt (nach § 299 Abs. 2 HGB darf der Abschlussstichtag eines TU oder GemeinschaftsUnt bis zu drei Monate vor dem Konzernabschluss-Stichtag liegen);
4. unterschiedliche Ansatz- und Bewertungsvorschriften für die eliminierungspflichtigen Ansprüche und Verpflichtungen.

Rz. 18

In den ersten drei Fällen liegen unechte Aufrechnungsdifferenzen vor. Sie sind bei der Ableitung der konsolidierungsfähigen Einzelabschlüsse durch Korrektur der buchungstechnischen Unzulänglichkeiten oder durch fiktive (erfolgsneutrale oder erfolgswirksame) Anpassungsbuchungen zu beseitigen.

Rz. 19

Echte Aufrechnungsdifferenzen beruhen auf unterschiedlichen Ansatz- und Bewertungsvorschriften für Ansprüche und Verpflichtungen. Anders als unechte Aufrechnungsdifferenzen, lassen sie sich durch organisatorische Maßnahmen im Vorfeld der Kons. wie Saldenabstimmungen, Buchungsstopp kurz vor dem Bilanzstichtag oder Vorgabe einheitlicher Bilanzstichtage für die in den Konzernabschluss einzubeziehenden Unt nicht vermeiden.

Rz. 20

Echte Aufrechnungsdifferenzen können bspw. folgende Ursachen haben:

• Rückstellungen für konzerninterne Verpflichtungen (ihnen stehen keine Aktivposten gegenüber);
• Abschreibung konzerninterner Forderungen auf einen niedrigeren beizulegenden Wert ohne entsprechende Anpassung der Verbindlichkeit beim Schuldner;
• Abzinsung unverzinslicher Darlehen beim Gläubiger auf den Barwert, während der Schuldner die entsprechende Verbindlichkeit zum Erfüllungsbetrag nach § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB ansetzt.

Rz. 21

Für die Behandlung echter Aufrechnungsdifferenzen gelten folgende Grundsätze:

1. Aufrechnungsdifferenzen, die im laufenden Gj durch einseitige erfolgswirksame Buchungen entstanden sind, müssen durch Stornierung des entsprechenden Erfolgs in der Summen-GuV eliminiert werden. Das führt regelmäßig zur Erfassung latenter Steuern.
2. Ebenfalls erfolgswirksam zu bereinigen sind sämtliche Veränderungen des Differenzbetrags aus der erstmaligen Aufrechnung in den Folgeperioden, die sich als Aufwand oder Ertrag in der Summen-GuV niedergeschlagen haben.
3. Aufrechnungsdifferenzen, die nicht in der Abrechnungsperiode, sondern in Vj entstanden sind, sowie bereits erfolgswirksam erfasste Veränderungen dieser Differenzen sind erfolgsneutral (z. B. durch entsprechende Anpassung der Gewinnrücklagen) zu eliminieren. Da sie sich in der Vergangenheit auf den Konzernjahreserfolg ausgewirkt haben, dürfen sie diesen nicht ein weiteres Mal berühren.

3.2 Fallbeispiele

3.2.1 Fallbeispiel 1: Schuldenkonsolidierung ohne Beteiligung von Minderheiten

Rz. 22

Praxis-Beispiel

In ihrem Jahresabschluss zum 31.12.X1 hat die nach HGB bilanzierende M AG (MU) gegenüber ihrem TU, der T GmbH, eine Rückstellung wegen Schadensersatzes i. H. v. 400 GE gebildet. Der Steuersatz aller Unt des KonsKreis beträgt 30 %. Die Ausgangsdaten des Beispiels enthält die nachfolgende Übersicht (einschl. der Buchungen zur KapKons):

SchuldenKons zum 31.12.X1

Zum 31.12.X1 sind die in der nachfolgenden Übersicht dargestellten Konsolidierungsbuchungen vorzunehmen:

Buchung 1: KapKons

Buchung 2: Der Aufwand aus Rückstellungsbildung des MU ist mit der gebildeten Rückstellung zu verrechnen:

Konto	Soll	Haben
Rückstellung	400
Aufwand aus Rückstellungsbildung		400

Buchung 3: Da die Konsolidierungsbuchung das im Konzernabschluss ausgewiesene Nettovermögen im Vergleich zur Steuerbilanz erhöht, ist der ausgewiesene Steueraufwand zu niedrig. Die Anpassung erfordert daher nach § 306 HGB die erfolgswirksame Erfassung latenter Steuern von 120 (30 % von 400).

Konto	Soll	Haben
Latenter Steueraufwand	120
Passive latente Steuern		120

Buchung 4 ist technischer Natur und berücksichtigt die nach der Doppik sich automatisch einstellende Änderung des Jahreserfolgs in der Bilanz.

Aufgrund besserer Erkenntnisse stockt die M AG die Rückstellung zum 31.12.X2 auf 450 auf. Die Einzelabschlüsse und der Summenabschluss stellen sich zum Stichtag wie folgt dar (einschl. der Buchung zur KapKons):

Zum 31.12.X2 sind folgende Konsolidierungsbuchungen vorzunehmen:

Buchung 1: KapKons

Buchung 2: Die Aufstockung der Rückstellung ist ge...