Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 3 Berichtspflichten bei Änderung des Konsolidierungskreises (Abs. 2)

Rz. 20

Hinsichtlich der Vergleichbarkeit aufeinanderfolgender Konzernabschlüsse stellt sich das Problem dar, dass sich die Zusammensetzung der in den Konzernabschluss einbezogenen Unt insb. aufgrund von Erwerb oder Veräußerung von Anteilen im Laufe des Gj ändern kann oder aus bilanzpolitischen Überlegungen modifiziert werden sollen. Für den Fall wesentlicher Änderungen des KonsKreis schreibt § 294 Abs. 2 HGB daher vor, dass in den Konzernabschluss Angaben aufzunehmen sind, die es ermöglichen, die aufeinanderfolgenden Konzernabschlüsse sinnvoll zu vergleichen, wobei der Begriff der Wesentlichkeit im Einzelfall zu konkretisieren ist. Grds. kann aber dann von wesentlichen Änderungen ausgegangen werden, wenn diese die Vergleichbarkeit in Bezug auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage beeinträchtigen. Von einer Beeinträchtigung der Vergleichbarkeit ist insb. dann auszugehen, wenn die Änderung des KonsKreis die ursprüngliche, ungeänderte Entwicklung verschleiert.^[1]

Rz. 21

Nicht möglich ist die Herstellung der Vergleichbarkeit durch die Anpassung der Angaben aus dem Vorjahr an die Änderung des KonsKreises. Gleichwohl ist eine Angabe der angepassten Vj-Zahlen als eine zusätzliche Spalte neben aktuellen Zahlen und (unangepassten) Vj-Zahlen (Drei-Spalten-Form) nach IDW RS HFA 44.15 denkbar. Voraussetzung dafür sind,^[2] dass

• die Angaben der angepassten Vj-Zahlen vollständig für alle Positionen erfolgen,
• die Spalte eindeutig als angepasst bezeichnet wird,
• das Anlagegitter von nicht angepassten Werten ausgeht und somit die Entwicklung des Gj verdeutlicht,
• die angepassten Vj-Werte so dargestellt werden, als wäre die Änderung im KonsKreis bereits im Vj erfolgt, was eine (statische) Erst- bzw. EntKons bedingt (dies macht aufgrund oftmals fehlender Informationen hierzu insb. die Anpassung der Zahlen bei vergrößertem KonsKreis schwierig oder zumindest sehr aufwendig).

Alternativ könnte das Problem der Herstellung der Vergleichbarkeit bei erfolgter ErstKons auch durch das Einfügen einer Spalte mit Angabe der sich zum aktuellen Stichtag ergebenden Zahlen unter Verwendung des alten KonsKreises (modifizierte Drei-Spalten-Form) gelöst werden.^[3]

Rz. 22

Für die in jedem Fall notwendige einzelfallbasierte Wesentlichkeitsprüfung können Kennzahlen als Anhaltspunkte herangezogen werden. Denkbar ist die Verwendung von Umsatzerlösen, des Jahresergebnisses, der Bilanzsumme oder der Zahl der Arbeitnehmer.^[4] Aus der Anzahl der erstmals konsolidierten bzw. aus dem Konzern ausgeschiedenen Unt lassen sich dagegen keine generellen Schlüsse ableiten. Hier ist vielmehr das Verhältnis der jeweiligen Abschlusspositionen der ein- respektive austretenden TU zu den entsprechenden Positionen im Gesamt-Konzernabschluss von Bedeutung.^[5] Hinzu kommt, dass TU für sich alleine genommen zwar von unwesentlicher Bedeutung sein können, eine Mehrzahl solcher TU für die Aussagefähigkeit des Konzernabschlusses jedoch wesentlich sein kann.^[6]

Rz. 23

Abs. 2 gilt nicht nur für Fälle der VollKons. Die allgemein gehaltene Formulierung "…der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen…" schließt eine derartige Beschränkung aus. Unt, die i. R. d. Quotenkonsolidierung einbezogen werden, fallen demnach auch unter den Anwendungsbereich des § 294 Abs. 2 HGB. Assoziierte Unt nach § 311 HGB sind dagegen nicht von den Vorschriften des Abs. 2 betroffen.

Rz. 24

Werden Konsolidierungswahlrechte gem. § 296 HGB in anderer Form als bisher wahrgenommen, was ohne tatsächliche Ursachen nach dem Stetigkeitsgrundsatz des § 297 Abs. 3 Satz 2 HGB nur in Ausnahmefällen zulässig ist (§ 296 Rz 8), liegt ebenfalls eine Änderung des KonsKreises vor.

Rz. 25

Die Berichtspflicht zur Änderung des KonsKreises und auch die Vj-Angaben entfallen in einem erstmals nach § 290 HGB aufgestellten Konzernabschluss.^[7] Gleichwohl sind freiwillig Angaben möglich.

Rz. 26

Sind zusätzliche Angaben zur Herstellung der Vergleichbarkeit aufeinanderfolgender Konzernabschlüsse aufgrund wesentlicher Änderungen des KonsKreises erforderlich, sind diese zweckmäßigerweise in den Konzernanhang zu integrieren. Die Erkennbarkeit der Auswirkung der Änderungen gegenüber dem letzten Konzernabschluss setzt in diesen Fällen mindestens die Angabe der wesentlichen (mit römischen Zahlen gekennzeichneten Bilanzposten sowie Positionen der Konzern-GuV mit den jeweiligen Beträgen vor und nach der Änderung des KonsKreises) voraus.^[8] Weitergehende Angaben können notwendig werden, wenn die angestrebte Vergleichbarkeit auch damit nicht zu erreichen ist.^[9] Nach h. M. hat die Angabe der Änderungen unter Rückgriff auf Absolut- oder Prozentzahlen zu erfolgen. Bei der KFR ist analog zu verfahren, wobei dort abweichend zur Konzernbilanz, in der der Einzelerwerb der VG und Schulden fingiert wird, nach DRS 21.43 die Zahlungsströme im Zusammenhang mit der Änderung des KonsKreises in Zu- und Abgänge getrennt gesondert im Cashflow aus Investitionstätigkeit zu zeigen sind. Dennoch können die Veränderungen der Zahlungsströme etwa im Bereich der Ums...