Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 3 Besondere Voraussetzungen für die Befreiung (Abs. 2)

3.1 Einbeziehung des inländischen Teilkonzerns (Abs. 2 Nr. 1)

Rz. 14

Der befreiende Konzernabschluss darf grds. frei nach dem Recht des Sitzstaates des übergeordneten MU aufgestellt werden (§ 291 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 HGB), jedoch mit der Einschränkung für den KonsKreis, wonach das zu befreiende MU und seine TU in den befreienden Konzernabschluss aufzunehmen sind, es sei denn, es liegt ein Grund vor, aufgrund dessen z. B. nach § 296 HGB auf deren Einbeziehung verzichtet werden könnte.

Ob eine Ausnahme von der Befreiung nach § 296 HGB aus Sicht des zu befreienden MU oder des übergeordneten MU zu erfolgen hat, ist angesichts des Wortlauts von Abs. 2 Nr. 1 umstritten.^[1] Nach Sinn und Zweck der Norm ist eine über den Wortlaut hinausgehende Auslegung geboten, sodass die h. M. die Perspektive des übergeordneten MU zulässt.^[2] Insoweit gilt, dass das KonsWahlrecht bei der Aufstellung des befreienden Konzernabschlusses neu ausgeübt werden kann und ggf. auch muss.

Zweifelhaft ist jedoch, ob dies auch für die Nichteinbeziehung des zu befreienden MU selbst gilt, da sich § 296 HGB in Bezug auf den Anwendungsbereich nur auf TU erstreckt.^[3]

Rz. 15

Das Erfordernis eines Mutter-Tochter-Verhältnisses hat zur Folge, dass als Art der Einbeziehung lediglich die Vollkonsolidierung in Betracht kommt. Die anteilsmäßige Konsolidierung (§ 310 HGB) oder die Konsolidierung nach der Equity-Methode (§§ 311, 312 HGB) sind daher ausgeschlossen.^[4]

Erst recht ist damit die befreiende Wirkung eines IFRS-Abschlusses einer Investmentgesellschaft i. S. d. IFRS 10.27 für ihre grds. zur Teilkonzernrechnungslegung verpflichteten TU zu versagen. Denn Investmentgesellschaften sind in der Praxis häufig Beteiligungsgesellschaften, deren Beteiligungen mit dem beizulegenden Wert einbezogen werden. Dies entspricht einer Konsolidierung nach der Equity-Methode. Daher fehlt es auch hier an einer Einbeziehung der TU im Sinne einer Vollkonsolidierung.^[5]

Rz. 16

Eine Einbeziehung ist nicht mehr gegeben, wenn das zu befreiende MU am Abschlussstichtag des übergeordneten MU nicht mehr in einem Mutter-Tochter-Verhältnis besteht und daher das zu befreiende MU am Abschlussstichtag des übergeordneten MU entkonsolidiert wurde.^[6]

Sofern das übergeordnete MU den befreienden Konzernabschluss auf einen abweichenden späteren Stichtag aufstellt, muss das Mutter-Tochter-Verhältnis auch noch bis zu diesem Stichtag fortdauern. Hinsichtlich der ggf. bestehenden Notwendigkeit von Zwischenabschlüssen wird für den Inlandsfall auf § 299 HGB bzw. für den Auslandsfall auf die entsprechende nationale Regelung verwiesen.^[7]

[1] Vgl. ADS, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995–2001, § 291 HGB Rz 34.

[2] Vgl. IDW, WPH Edition, Wirtschaftsprüfung & Rechnungslegung, 18. Aufl. 2023, Kap. G Tz 98.

[3] Erhebliche rechtliche Bedenken gegen die Möglichkeit, auf die Einbeziehung des zu befreienden MU zu verzichten, bestehen daher nach ADS, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995–2001, § 291 HGB Rz 35; a. A. Grottel/Kreher, in Beck Bil-Komm., 14. Aufl. 2024, § 291 HGB Rz 17 m. w. N.

[4] Vgl. Petersen, WPg 2019, S. 339.

[5] IDW, WPH Edition, Wirtschaftsprüfung & Rechnungslegung, 18. Aufl. 2023, Kap. G Tz 99.

[6] Vgl. Grottel/Kreher, in Beck Bil-Komm., 14. Aufl. 2024, § 291 HGB Rz 17.

[7] Vgl. Petersen, WPg 2019, S. 339.

3.2 Aufstellung und Prüfung des befreienden Konzernabschlusses (Abs. 2 Nr. 2)

Rz. 17

Der befreiende Konzernabschluss muss nach § 291 Abs. 2 Nr. 2 HGB dem Recht entsprechen, das für den Konzernabschluss des übergeordneten MU gilt, und mit den Anforderungen der Richtlinie 2013/34/EU (Bilanzrichtlinie, vorher 7. EG-RL) übereinstimmen (Alternative 1) oder in Einklang mit den in § 315e Abs. 1 HGB bezeichneten internationalen Rechnungslegungsstandards aufgestellt (Alternative 2) und zusätzlich im Einklang mit der Richtlinie 2006/43/EG (Abschlussprüfer-Richtlinie) geprüft werden. Ein nach den von der EU übernommenen IFRS aufgestellter Konzernabschluss hat somit ebenfalls befreiende Wirkung. Die Verwendung anderer internationaler Rechnungslegungsstandards bei § 291 HGB ist hingegen ausgeschlossen. Dies gilt somit für die vom IASB veröffentlichten, jedoch noch nicht von der EU übernommenen IFRS-Standards.^[1]

Das Aufstellungserfordernis, wonach der befreiende Konzernabschluss in Einklang mit der Bilanzrichtlinie stehen muss, beinhaltet, dass der Konzernabschluss sowohl materiell als auch formell mit dem Recht des Sitzstaates des oberen (befreienden) MU übereinstimmen muss. Für eine KapG mit Sitz im Inland als übergeordnetes MU wird dies ohne Zweifel gegeben sein.

Bei Aufstellung eines befreienden Konzernabschlusses in Einklang mit § 315e Abs. 1 HGB durch ein inländisches MU sind daher die weiteren in § 315e Abs 1 HGB genannten Vorschriften zu beachten.^[2] Soweit das nationale Recht auch mit den Anforderungen der Bilanzrichtlinie übereinstimmt, kann von einer Gleichwertigkeit des übergeordneten Konzernabschlusses ausgegangen werden. Dies könnte aber schon für ein MU mit Sitz in einem Staat der EWR, der nicht EU-Mitglied ist, anders zu bewerten sein.^[3]

Im Falle, dass das übergeordnete MU mit Sitz in einem...