Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 3 Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit (Abs. 2)

3.1 Geltungsbereich

Rz. 20

Laut § 243 Abs. 2 HGB muss der Jahresabschluss klar und übersichtlich sein. Der Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit gilt für alle Kaufleute, also auch für KapG und KapCoGes sowie für Unt, die unter das PublG fallen. Der Grundsatz ist demnach rechtsformunabhängig. Er gilt für den Jahresabschluss (§ 243 Abs. 2 HGB) und ausdrücklich auch für den Konzernabschluss (§ 297 Abs. 2 Satz 1 HGB). Wird für Zwecke der Offenlegung ein IFRS-Einzelabschluss gem. § 325 Abs. 2a HGB verwendet, gilt das Gebot der Klarheit und Übersichtlichkeit auch für diesen.

Der Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit bezieht sich auf den gesamten Jahresabschluss, also auf Bilanz und GuV sowie bei KapG und KapCoGes auch auf den Anhang, und darüber hinaus auch auf den Lagebericht (§ 289 Rz 20). Er gilt zudem für kapitalmarktorientierte Unt (§ 264d HGB) auch hinsichtlich der Kapitalflussrechnung, des EK-Spiegels sowie ggf. der Segmentberichterstattung.

3.2 Konkretisierung des Grundsatzes

Rz. 21

Die Forderung nach Klarheit und Übersichtlichkeit bezieht sich auf eine möglichst weitgehende Erkennbarkeit des formellen Inhalts des Jahresabschlusses. Hierzu zählen eine klare und übersichtliche Gliederung, aber auch eine klare Bezeichnung von Posten und Angaben sowie eine klare Darstellung und Erläuterung von Angaben und Inhalten im Anhang.

Rz. 22

Der Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit für Jahresabschlüsse von EKfl. und PersG ist neben § 243 Abs. 2 HGB in § 246 Abs. 2 HGB (Verrechnungsverbot sowie Einschränkungen dieses Verbots, vgl. § 246 Rz 103 ff.) und § 247 Abs. 1 HGB (gesonderter Ausweis und hinreichende Aufgliederung von AV und UV, EK, Schulden und RAP, vgl. § 247 Rz 2 ff.) enthalten. Für KapG und KapCoGes wird der Grundsatz in den §§ 264–288 HGB präzisiert.

Konkrete Gliederungsvorschriften für Bilanz und GuV sind für KapG und KapCoGes in § 266 HGB (Gliederung der Bilanz, vgl. § 266 Rz 7 ff.), § 275 HGB (Gliederung der GuV, vgl. § 275 Rz 28 ff.), § 264c HGB (besondere Bestimmungen, vgl. § 264c Rz 8 ff.) sowie § 265 HGB (allgemeine Grundsätze, vgl. § 265 Rz 20 ff.) vorgegeben. Weitergehende Gliederungsvorschriften bestehen im HGB für Genossenschaften (§§ 336 ff. HGB), Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute (§§ 340 ff. HGB) sowie VersicherungsUnt und Pensionsfonds (§§ 341 ff. HGB). Außerhalb des HGB gibt es weitere Gliederungsvorschriften.^[1] Diese Einzelvorschriften gehen dem subsidiär geltenden allgemeinen Grundsatz des § 243 Abs. 2 HGB vor.

Rz. 23

Für EKfl. und PersG, die den strengeren Gliederungsvorschriften des Zweiten Abschnitts des Dritten Buchs nicht unterliegen, stellt sich die Frage, inwieweit diese Gliederungsvorgaben dennoch beachtet werden müssen, um dem allgemeinen Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit zu genügen. Hierzu gibt IDW RS HFA 7 die Leitlinie, nach der im Regelfall eine Anlehnung an die für KapCoGes geltenden größenabhängigen Gliederungsvorschriften des HGB eine Grundlage für die Bestimmung der notwendigen Gliederungstiefe sowie für die Postenbezeichnung der übrigen PersG darstellen.^[2] In der Praxis hat sich durch die starke Verbreitung von EDV-Standardbilanzierungssoftware eine weitgehend freiwillige Verwendung der für KapG und KapCoGes vorgeschriebenen Gliederungsvorschriften und Postenbezeichnungen bei den übrigen Kfl. durchgesetzt. Dies ist sinnvoll, da dadurch der Jahresabschluss für einen Dritten (z. B. Kreditinstitute) in der gewohnten Form lesbar ist und etwaige Unklarheiten vermieden werden. Des Weiteren ist der Jahresabschluss mit dem anderer Unt besser vergleichbar. In Einzelfällen ist der Kfm. dessen ungeachtet nicht daran gehindert, den ihm durch die gesetzlichen Vorschriften eingeräumten Gestaltungsspielraum bei der Gliederung auszunutzen.

Als grundlegende Rahmenbedingungen für diese Gestaltungsspielräume sind zu nennen:

Rz. 24

• Die Bilanz und die GuV können demnach sowohl in Konten- als auch in Staffelform aufgestellt werden. Dagegen müssen KapG und KapCoGes nach § 266 Abs. 1 Satz 1 HGB die Bilanz in Kontoform und nach § 275 Abs. 1 Satz 1 HGB die GuV in Staffelform aufstellen.

Rz. 25

• Die im ersten Jahr gewählte Form und Gliederung des Jahresabschlusses sowie die Bezeichnungen für die Posten der Bilanz und GuV sind in den darauffolgenden Jahren beizubehalten. Abweichungen sind nur in Ausnahmefällen zulässig. Diese in § 265 Abs. 1 HGB für KapG und KapCoGes geregelte Vorschrift gilt aufgrund des Gebots der Klarheit und Übersichtlichkeit auch für EKfl. und andere PersG.

Rz. 26

• Der Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit wurde vom Gesetzgeber weiterhin im Verrechnungsverbot des § 246 Abs. 2 HGB präzisiert. Gem. § 246 Abs. 2 Satz 1 HGB dürfen Posten der Aktivseite nicht mit Posten der Passivseite, Aufwendungen nicht mit Erträgen und Grundstücksrechte nicht mit Grundstückslasten verrechnet werden (§ 246 Rz 104 ff.). Es gibt mehrere Ausnahmen von diesem allgemeinen Saldierungsverbot, v.a. das die Klarheit und Übersichtlichkeit des Jahresabschlusses fördernde Verrechnungsgebot von Altersvorsorgeverpflichtungen mi...