Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 3 Konsolidierungstechnik

3.1 Eliminierung innerkonzernlicher Umsatzerlöse (Abs. 1 Nr. 1)

Rz. 10

Die konsolidierungstechnische Umsetzung der Aufwands- und Ertragskonsolidierung bei innerkonzernlichen Umsatzerlösen aus Lieferungen hängt im Wesentlichen davon ab, ob

• gelieferte VG außerkonzernlich erworben oder vom Konzern selbst erstellt wurden,
• sie innerkonzernlich weiterverarbeitet wurden und
• sie dem AV oder UV zuzuordnen sind.

Zudem hängt die Konsolidierungstechnik davon ab, ob die Konzern-GuV nach dem Gesamtkostenverfahren oder nach dem Umsatzkostenverfahren erstellt wird. Bei Anwendung des Gesamtkostenverfahren ergeben sich die folgenden Konsolidierungsalternativen:

• Verrechnung der innerkonzernlichen Umsatzerlöse mit den korrespondierenden Aufwendungen im Konzern;
• Umgliederung der innerkonzernlichen Umsatzerlöse in die Bestandsveränderungen bei Lieferung ins UV;
• Umgliederung der innerkonzernlichen Umsatzerlöse in die anderen aktivierten Eigenleistungen bei Lieferung ins AV.

Bei Anwendung des Umsatzkostenverfahren entfallen naturgemäß die letzten beiden Alternativen, es erfolgt eine Verrechnung der Umsatzerlöse mit den auf sie entfallenden HK.

Praxis-Beispiel

Ein TU liefert einen selbst erstellten VG zu 30 GE (= produktionsbezogene HK) an das MU. Dort wird er als Gegenstand des AV im Prozess der betrieblichen Leistungserstellung eingesetzt. Der Konzern als einheitliche Unternehmung hat einen Gegenstand des AV selbst erstellt. Bei Anwendung des Umsatzkostenverfahren sind in der Konzern-GuV kein Umsatz und entsprechend auch keine HK der zur Erzielung des Umsatzes erbrachten Leistungen zu zeigen. Damit ist folgende Konsolidierungsbuchung erforderlich:

Im Gesamtkostenverfahren wären die Umsatzerlöse in die anderen aktivierten Eigenleistungen umzusetzen. Ihnen ständen die beim TU angefallenen Primäraufwendungen gegenüber.

Rz. 11

Die Eliminierung innerkonzernlicher Umsatzerlöse aus Leistungen (z. B. Mieten, Pachten, Verwaltungskostenumlagen oder sonstige Dienstleistungen) erfolgt regelmäßig durch Verrechnung mit den i. d. R. gleich hohen Aufwendungen. Im (seltenen) Fall einer aktivierungspflichtigen Leistung wird bei Anwendung des Gesamtkostenverfahrens eine Umgruppierung in andere aktivierte Eigenleistungen notwendig.

Praxis-Beispiel

TU1 stellt Elektromotoren her, die das MU noch in der Lieferperiode bei der Herstellung einer selbst genutzten technischen Anlage verbaut. Bei TU1 sind zur Herstellung der Motoren Personalaufwand (50 GE) und Materialaufwand (30 GE) angefallen. TU1 realisiert aus der Veräußerung der Elektromotoren Umsatzerlöse i. H. v. 100 GE. Den Transport der Elektromotoren übernahm TU2. TU2 stellt TU1 für die Transportdienstleistung einen Betrag von 5 GE in Rechnung und vereinnahmt Umsatzerlöse von 5 GE. Bei TU2 fallen für die Erbringung der Transportdienstleistung Personalaufwand (1 GE) und sonstiger betrieblicher Aufwand (2 GE) an.

Buchung 1 eliminiert den innerkonzernlichen Umsatz und Materialaufwand aus der Veräußerung der Elektromotoren von TU1 an MU, Buchung 2 entsprechend den bei TU2 anfallenden Umsatz und den korrespondierenden sonstigen betrieblichen Aufwand bei TU1 aus dem innerkonzernlichen Transport. Die Verminderung der aktivierten Eigenleistungen um 17 GE (Buchung 3) findet ihre bilanzielle Entsprechung in der Herabsetzung des Buchwerts der selbst genutzten technischen Anlage. Die aktivierten Eigenleistungen (83 GE) umfassen die im Konzern für die Herstellung der Elektromotoren und ihre Verbringung an den Bestimmungsort angefallenen Primäraufwendungen.

3.2 Eliminierung anderer innerkonzernlicher Erträge (Abs. 1 Nr. 2)

Rz. 12

Auch innerkonzernliche Lieferungen und Leistungen, die nicht zu Umsatzerlösen, sondern zu anderen Erträgen führen, sind zu eliminieren (§ 305 Abs. 1 Nr. 2 HGB). Dies betrifft Erfolgsbeiträge, die nicht aus Lieferungen und Leistungen resultieren, die sich auf Produkte oder Dienstleistungen des Unternehmens beziehen. Sie werden im Gliederungsschema des § 275 HGB in einem anderen Ertragsposten als den Umsatzerlösen ausgewiesen. Ebenso wie Erträge sind auch Aufwendungen aus dem innerkonzernlichen Leistungsaustausch zu eliminieren. Als Beispiel ist die konzerninterne Veräußerung von AV zu nennen. Erfolgt die Veräußerung über oder unter Buchwert, so ist der entstehende sonstige betriebliche Ertrag oder Aufwand zu eliminieren. Dies geschieht, indem die betreffenden VG entsprechend der in § 304 Abs. 1 HGB enthaltenen Bewertungsvorschrift auf ihre Konzern-AK/-HK ab- bzw. aufgewertet werden. Eine Aufwertung steht unter dem Vorbehalt, dass der beizulegende Zeitwert i. S. d. § 253 Abs. 3 Satz 5 HGB nicht überschritten wird. Andernfalls ist der vom liefernden Unt im sonstigen betrieblichen Aufwand erfasste Veräußerungsverlust seinem konzernbilanziellen Charakter entsprechend (teilweise) in die Abschreibungen umzugliedern.

3.3 Bereinigung innerkonzernlicher Ergebnisübernahmen

Rz. 13

Bei der Bereinigung innerkonzernlicher Ergebnisübernahmen ist zwischen periodenungleichen und periodengleichen Vereinnahmungen von Beteiligungserträgen sowie Aufwendungen und Erträgen aus Ergebnisabführungsverträgen zu unterscheiden. Bei der periodenungleichen Vereinnahmung von Beteiligungserträgen ist zu beach...