Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 3.2.1 Ausnahme für Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen (Abs. 2 Satz 2)

Rz. 44

Werden Kreditinstitute und/oder VersicherungsUnt in einen Konzernabschluss eines branchenfremden MU einbezogen, dürfen die Wertansätze für diese Unt gem. § 308 Abs. 2 Satz 2 HGB losgelöst von der Anforderung der einheitlichen Bewertung beibehalten werden, sofern sie auf branchenspezifischen Vorschriften beruhen. Die Ausnahmetatbestände sind für Kreditinstitute in den §§ 340e–g HGB und für VersicherungsUnt in den §§ 341b–h HGB geregelt. Werden Sachverhalte tangiert, die keinen branchenspezifischen Regelungen unterliegen, sind im Umkehrschluss die allgemeinen Vorschriften anzuwenden. Entsprechend hat eine Anpassung auf die im Konzernabschluss geltenden Bewertungsvorschriften zu erfolgen.^[1]

Rz. 45

Die Einbeziehung von mehreren Kreditinstituten und/oder VersicherungsUnt bedingt die Einhaltung der Einheitlichkeit der Bewertung über die Gesamtheit dieser Unt.^[2]

Rz. 46

Die Sondervorschriften wurden für Kreditinstitute mit dem Bankbilanzrichtlinie-Gesetz^[3] und für VersicherungsUnt mit dem VersRiLiG^[4] aus der EG-Bankbilanzrichtlinie^[5] und der EG-Versicherungsbilanzrichtlinie^[6] in deutsches Recht umgesetzt. In der Praxis dürften Kreditinstitute und/oder VersicherungsUnt wohl nur in seltenen Fällen in einen Konzernabschluss nach HGB eines branchenfremden MU einbezogen werden.^[7]

Rz. 47

Aus den branchenspezifischen Bewertungsvorschriften für Kreditinstitute resultieren folgende Möglichkeiten:

• abweichende Bewertung von bestimmten VG des Anlage- und Umlaufvermögens in Abhängigkeit davon, ob sie dauernd oder nicht dauernd dem Geschäftsbetrieb dienen (§ 340e HGB);
• Vorsorge für allgemeine Bankrisiken durch einen niedrigeren Wertansatz für bestimmte Forderungen an Kreditinstitute und Kunden, Schuldverschreibungen und andere festverzinsliche Wertpapiere sowie Aktien und andere nicht festverzinsliche Wertpapiere, soweit dies nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung zur Sicherung gegen die besonderen Risiken des Geschäftszweigs der Kreditinstitute notwendig ist und diese Vorsorgereserven 4 % des Gesamtbetrags der bezeichneten VG nicht übersteigen (§ 340f HGB);
• Sonderposten "Fonds für allgemeine Bankrisiken" (§ 340g HGB).

Rz. 48

Die Sondervorschriften für VersicherungsUnt bedingen folgende Möglichkeiten:

• abweichende Bewertung von bestimmten VG des Anlage- und Umlaufvermögens (§ 341b HGB);
• versicherungstechnische Rückstellungen für Beitragsüberträge^[8] (§ 341e Abs. 2 Nr. 1 HGB);
• versicherungstechnische Rückstellungen für Beitragsrückerstattungen (§ 341e Abs. 2 Nr. 2 HGB);
• versicherungstechnische Rückstellungen für drohende Verluste aus dem Versicherungsgeschäft (§ 341e Abs. 2 Nr. 3 HGB);
• Deckungsrückstellungen (§ 341f HGB);
• Rückstellungen für eingetretene Verpflichtungen von noch nicht abgewickelten Versicherungsfällen (§ 341g HGB);
• Schwankungsrückstellungen sowie ähnliche Rückstellungen (§ 341h HGB).

Rz. 49

Handelt es sich bei den in einen Konzernabschluss eines branchenfremden MU einzubeziehenden TU um ausländische Kreditinstitute und/oder VersicherungsUnt, sind die Bilanzierung und Bewertung an die nach HGB gültigen branchenspezifischen Vorschriften anzupassen. Die Übernahme der Wertansätze nach ausländischem Recht kann zu Fehlinterpretationen bei den Abschlussadressaten führen, da diese grds. von den Vorschriften des HGB ausgehen.^[9] Sofern es sich bei den abweichenden ausländischen Vorschriften nicht alleine um Besonderheiten von Kreditinstituten und VersicherungsUnt handelt, sondern es auch allgemeine Vorgaben betrifft, ist auch hier eine einheitliche Bewertung und damit eine Neubewertung der betroffenen Posten vorzunehmen.^[10]

Rz. 50

Die Inanspruchnahme der Möglichkeit der Beibehaltung von Wertansätzen abweichend vom Recht des MU verpflichtet gem. § 308 Abs. 2 Satz 2 2. Hs. HGB zu einem Hinweis im Konzernanhang, dass die Sondervorschriften für Kreditinstitute und/oder VersicherungsUnt beibehalten wurden. Da nur der Hinweis gefordert ist, sind betragsmäßige Angaben, weitere Begründungen oder Angaben zur Auswirkung auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage nicht notwendig.^[11]

[1] Vgl. Grottel/Kreher, in Beck Bil-Komm., 14. Aufl. 2024, § 308 HGB Rz 24.

[2] Vgl. Senger/Kurz, in BeckOGK Bilanzrecht, 2. Aufl., 2024, § 308 HGB Rz 30.

[3] Gesetz zur Durchführung der Richtlinie des Rates der EG über den Jahresabschluss und den konsolidierten Abschluss von Banken und anderen Finanzinstituten v. 30.11.1990, BGBl 1990 I S. 2570.

[4] Gesetz zur Durchführung der Richtlinie des Rates der EG über den Jahresabschluss und den konsolidierten Abschluss von Versicherungsunternehmen v. 24.6.1994, BGBl 1994 I S. 1377.

[5] Richtlinie 86/635/EWG, ABl. L 372/1 v. 31.12.1986.

[6] Richtlinie 91/674/EWG, ABl. L 374/7 v. 31.12.1991.

[7] Vgl. Fehrenbacher, in MünchKomm. HGB, 5. Aufl. 2024, § 308 HGB Rz 23.

[8] Bei Beitragsüberträgen handelt es sich um den Teil der Beiträge, der Ertrag für eine bestimmte Zeit nach dem Abschlussstichtag darstellt (§ 341e Abs. 2 Nr. 1 HGB).

[9] Vgl. Grottel/Kreher, in Beck Bil-Komm., 14. Aufl. 2024, § 308 HGB Rz 24.

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