Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB § 328 Form, Format und Inhalt der Unterlagen bei der Offenlegung, Veröffentlichung und Vervielfältigung

1 Überblick

1.1 Inhalt und Regelungszweck

Rz. 1

§ 328 HGB regelt Form, Format und Inhalt der Rechnungslegungsunterlagen, die nach Maßgabe der §§ 325ff. HGB, des Gesellschaftsvertrags und/oder der Satzung offenzulegen oder zu hinterlegen sind.^[1] Neben der Offenlegung definiert der Gesetzgeber in § 328 HGB dabei auch die Anforderung an die Publizitätsarten der Veröffentlichung und der Vervielfältigung (Rz 16 ff.). Von den Vorschriften des § 328 HGB werden – neben der pflichtgemäß zu erfüllenden Publizität – auch freiwillig publizierte Unterlagen berührt, wenngleich diese einem anderen Anforderungskatalog unterworfen sind. Über Form, Format und Inhalt hinausgehende eigenständige Publizitätspflichten regelt § 328 HGB nicht.

Rz. 2

Infolge der EU-Verordnung 2019/815 vom 17.12.2018,^[2] im Hinblick auf ein EU-einheitliches elektronisches Berichtsformat, sind von bestimmten kapitalmarktorientierten KapG bei Abschlüssen für Gj, die am oder nach dem 1.1.2020 beginnen, über Form und Inhalt hinaus auch Vorgaben hinsichtlich des Berichtsformats zu beachten. Die Übermittlung der Jahresabschlüsse und Konzernabschlüsse sowie der Lageberichte und Konzernlageberichte hat durch betroffene Unt im European Single Electronic Format, kurz ESEF, zu erfolgen. Für nach den IFRS erstellte Konzernabschlüsse gelten gem. der ESEF-VO zusätzliche Anforderungen. Hierbei erfolgt eine stufenweise Anhebung der von der elektronischen Berichterstattung umfassten Angaben aus nach den IFRS erstellten Konzernabschlüssen.

Eine Umsetzung in deutsches Recht ist im Sommer 2020 erfolgt.^[3] Ungeachtet des Gesetzgebungsstatus in Deutschland ist die Verordnung verbindlich und gilt unmittelbar in jedem Mitgliedstaat.

Rz. 3

Neben den unterschiedlichen Publizitätsarten sind in § 328 Abs. 1 und 1a HGB die Anforderungen in Bezug auf die pflichtgemäß zu erfüllende Offenlegung kodifiziert. Die Abschlüsse haben demnach den für die Aufstellung maßgeblichen Vorschriften zu entsprechen. Neben der Angabe des Feststellungs- oder Billigungsdatums sowie des Bestätigungsvermerks ist nach § 328 Abs. 1a HGB bei Rückgriff auf Erleichterungen der §§ 326 und 327 HGB die Grundlage des Vermerks des Abschlussprüfers zu benennen. Gem. Abs. 5 gelten die Vorschriften nach § 328 Abs. 1 Satz 1–3 und Abs. 1a Satz 1 HGB auch für die Hinterlegung der Bilanz von KleinstKapG nach § 326 Abs. 2 HGB (§ 326 Rz 24).

Rz. 4

Abs. 2 schreibt vor, dass Veröffentlichungen und Vervielfältigungen, die nicht durch Gesetz, Gesellschaftsvertrag oder Satzung vorgeschrieben sind und die nicht in der nach Abs. 1 vorgeschriebenen Form wiedergegeben werden, einen entsprechenden Nicht-Anwendungshinweis enthalten müssen. Ein Bestätigungsvermerk darf in diesen Fällen nicht beigefügt werden. Abs. 2 enthält insofern ein Wahlrecht, als dass Abs. 1 freiwillig angewandt werden darf.

Rz. 5

Abs. 3 dehnt den Anwendungsbereich des Abs. 1 auf den Vorschlag für die Verwendung des Ergebnisses und den Beschluss über seine Verwendung aus. Zudem regelt Abs. 3 den Fall einer nachträglichen Offenlegung der vorausgehend genannten Unterlagen sowie des Lage- oder Konzernlageberichts, des Bestätigungsvermerks oder des Vermerks über seine Versagung. Der RegE CSRD-UmsG^[4] sieht ferner eine inhaltliche Erweiterung des Anwendungsbereichs von Abs. 3 auf den Prüfungsvermerk über den Nachhaltigkeitsbericht vor. Da zum Zeitpunkt des Redaktionsschlusses dieser Kommentierung das CSRD-UmsG noch nicht in einer verabschiedeten Form vorlag, sind die auf Basis des RegE CSRD-UmsG zu erwartenden Änderungen gesondert in Kapitel 9 aufgeführt.

Rz. 6

Abs. 4 ermächtigt den Verordnungsgeber des § 330 Abs. 1 HGB dazu, der das Unternehmensregister führenden Stelle Abweichungen von der Kontoform nach § 266 Abs. 1 Satz 1 HGB zu gestatten.

Rz. 7

Im Gesellschaftsvertrag oder in der Satzung festgeschriebene Änderungen der Publizitätsanforderungen des § 328 HGB in Bezug auf Form und Inhalt sind unzulässig.^[5] Im Interesse einheitlicher und umfassend geltender Schutzvorschriften gilt dies auch für die freiwillige Publizität.^[6] Bei Vorliegen rein satzungsmäßiger Publizitätspflichten müssen die Vorschriften des Abs. 1 jedoch keine Anwendung finden; lediglich die Regelungen des Abs. 2 sind zu beachten. Diese Ausweichmöglichkeit ist Stimmen in der Literatur zufolge sogar der Förderung der freiwilligen Publizität dienlich.^[7]

Rz. 8

Die Standardisierung von Form und Inhalt des Jahresabschlusses, des Einzelabschlusses nach § 325 Abs. 2a HGB, des Konzernabschlusses und der sonstigen Unterlagen dient dem Schutz der Allgemeinheit, der dadurch erreicht wird, dass Abschlussadressaten keine irreführenden oder schlecht verständlichen Informationen erhalten.

Rz. 9

Obwohl Unt getrieben von der technischen Entwicklung bereits seit Langem auf eine EDV-gestützte Aufbereitung und Verbreitung von Informationen zurückgegriffen haben, bot ein Großteil der klassischen Bereitstellungsformate/-arten lediglich die Möglichkeit zur Darstellung der Daten, ohne dass eine (automatisierte) Weiterverwendung ihres Inhalts (durch Dritte) – etwa zur...