Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 3.3 Offenlegung von Änderungen (Abs. 1b Satz 1)

Rz. 106

Erfolgt eine nachträgliche Änderung von bereits offengelegten bzw. hinterlegten Unterlagen, ist dies offenzulegen bzw. eine erneute Hinterlegung vorzunehmen. Hierbei stellt der Wortlaut auf "die Änderung" ab. Hieraus ist jedoch nicht zu folgern, dass nur die Änderung als solche an die das Unternehmensregister führende Stelle zu übermitteln ist. Vielmehr muss sich dies nach dem Sinn und Zweck der Regelung auf das gesamte Dokument beziehen. Für die notwendige Transparenz muss deutlich werden, worauf sich die Änderung erstreckt und was für diese ursächlich war. Diese Regelungen finden sich nach der Neufassung durch das BilRUG in § 325 Abs. 1b HGB.

Rz. 107

Von einer Änderung ist auszugehen, wenn sich Inhalt oder Form des Jahresabschlusses nach seiner Auf- oder Feststellung geändert hat.^[1] Eine Wesentlichkeitsgrenze gibt es nicht, sodass jede Änderung eine erneute Offenlegung bzw. Hinterlegung bedingt. Etwas anderes gilt lediglich für die Korrektur von Schreib-, Druck- und/oder Rechenfehlern. Redaktionelle Klarstellungen sind nur zulässig, wenn sie tatsächlich keine materielle Änderung beinhalten. Hierbei sind strenge Maßstäbe zu beachten. M. E. sollte aus Gründen der Transparenz und der gebotenen Objektivität auf die Berichtigung (etwa in einer Fußnote) hingewiesen werden, sodass erkennbar wird, worauf sich diese bezog und ob diese tatsächlich nur redaktionellen Charakter hatte. Der Zeitraum zwischen der ursprünglichen Offenlegung bzw. Hinterlegung und der Änderung ist unerheblich. Denkbar ist, dass dieser mehrere Jahre umfasst, wobei auch zu prüfen ist, inwieweit sich Änderungen bei anderen offenlegungs- bzw. hinterlegungspflichtigen Unterlagen und in anderen Jahren Korrekturnotwendigkeiten ergeben.

Rz. 108

Eine Änderung ist bei einer nachträglichen Abschlussprüfung oder einer späteren Feststellung möglich. Dies kann insb. der Fall sein, wenn der Jahresabschluss vor seiner Feststellung eingereicht und offengelegt wurde. Dass solche Änderungen möglich sind, ergibt sich auch aus § 316 Abs. 3 HGB und § 173 Abs. 3 AktG. Zu beachten ist, dass diese Änderung regelmäßig eine Nachtragsprüfung durch den Abschlussprüfer auslöst (§ 316 Abs. 3 HGB). M. E. muss davon ausgegangen werden, dass auch der Bestätigungsvermerk über die Nachtragsprüfung mit offenzulegen ist. Nur so wird dem Auftrag aus § 325 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 HGB genügt, nach dem der Bestätigungsvermerk offenzulegen ist. Zu prüfen ist außerdem, inwieweit sich aus der Änderung des Jahresabschlusses Auswirkungen auf den Lagebericht und den Vorschlag für die Gewinnverwendung ergeben. Sind auch diese betroffen, ist eine erneute Offenlegung geboten. Waren bisher einzelne Unterlagen noch nicht offengelegt, so ist es ausreichend, wenn die korrigierte Fassung offengelegt wird. Eine Offenlegung der Entwürfe ist nicht geboten. Aus Transparenzgründen ist zu berichten, wenn andere Unterlagen aufgrund der Änderung in korrigierter Form offengelegt werden bzw. welche Konsequenzen sich aus der Korrektur für den Inhalt dieser Unterlagen ergeben.

Rz. 109

Kommt es zu einem Widerruf eines früher erteilten Bestätigungsvermerks, etwa weil der Abschlussprüfer getäuscht wurde und die Rechnungslegung einen bedeutsamen Fehler enthält, nachdem der Bestätigungsvermerk bereits offengelegt wurde, ist dies von den vertretungsberechtigten Organen der Ges. offenzulegen. Hierbei sollte darauf hingewiesen werden, aus welchen Gründen der Widerruf erfolgte. Der Abschlussprüfer wird von den gesetzlichen Vertretern die Offenlegung der Widerrufung des Testats verlangen. Kommen diese der Forderung nicht innerhalb einer angemessenen Frist nach, wird er den Widerruf selbst in geeigneter Weise bekannt machen.

Rz. 110

Die "Übermittlung" folgt den allgemeinen Grundsätzen, sodass eine elektronische und elektronisch verwertbare Form zu bewahren ist. Dies ist geboten, um eine möglichst zeitnahe Berichtigung der nunmehr unzutreffenden Unterlagen zu gewährleisten. Es ist mit hinreichender Klarheit auf die Änderung hinzuweisen, sodass es dem externen Adressaten der Unterlagen problemlos möglich ist, zwischen den ursprünglichen und den nunmehr geänderten Unterlagen zu differenzieren. Hierbei ist die Einreichung in deutscher Sprache vorzunehmen (Rz 54).

Rz. 111

Die elektronische Form führt dazu, dass sämtliche Erklärungen nicht eigenhändig unterschrieben werden können. Dies gilt sowohl für die Bilanz, das Testat als auch die übrigen Erklärungen. Es wird den Anforderungen genügt, wenn entweder das unterschriebene Dokument eingescannt oder statt der Unterschrift nur die Namensangabe (ggf. mit dem Zusatz "gez." oder "Im Original unterschrieben") verwendet wird.^[2]

[1] Vgl. auch Fehrenbacher, MünchKomm. HGB, 4. Aufl. 2020, § 325 HGB Rn 40.

[2] Vgl. ADS, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995–2001, § 325 HGB Rz 70.